同樣來(lái)自課堂的問(wèn)題。當(dāng)我在給學(xué)員講解企業(yè)用盈余公積和未分配利潤(rùn)送股時(shí)，企業(yè)股東要確認(rèn)股息所得，并增加其持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。而企業(yè)用資本公積中的股權(quán)（票）溢價(jià)送股時(shí)，企業(yè)股東不確認(rèn)股息所得，不增加股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
但是，學(xué)員會(huì)問(wèn)，這個(gè)什么原因呢。對(duì)于企業(yè)用資本公積中的股本（票）溢價(jià)送股時(shí)，企業(yè)股東不確認(rèn)股息所得，不增加股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，這個(gè)有明確的法律依據(jù)?！?/FONT>國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第四條規(guī)定：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。
但是，對(duì)于企業(yè)用盈余公積和未分配利潤(rùn)送股時(shí)，企業(yè)要增加其持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)并無(wú)明文規(guī)定。雖然我從道理上分析了，股權(quán)（票）溢價(jià)是投資者投入的，不是企業(yè)賺得的，因此轉(zhuǎn)股不屬于股息所得。但盈余公積和未分配利潤(rùn)屬于企業(yè)賺得的。企業(yè)用盈余公積和未分配利潤(rùn)送股，相當(dāng)于企業(yè)先用盈余公積和未分配利潤(rùn)分紅，然后投資者再將錢投入公司。這樣，符合條件的居民企業(yè)股息所得免稅，再用免稅所得投資當(dāng)然要增加持有股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)，這也是免稅收入和不征稅收入的區(qū)別。
但是學(xué)員還是會(huì)問(wèn)這樣的問(wèn)題，送股在會(huì)計(jì)上被投資企業(yè)股東都不做會(huì)計(jì)處理。而且無(wú)論是被投資企業(yè)用股本（票）溢價(jià)送股，還是用盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)股，實(shí)際都是企業(yè)所有者權(quán)益內(nèi)部事項(xiàng)變動(dòng)，企業(yè)價(jià)值不變。既然企業(yè)的總價(jià)值不變，為什么一個(gè)不增加計(jì)稅基礎(chǔ)，一個(gè)要增加計(jì)稅基礎(chǔ)，這個(gè)會(huì)不會(huì)影響稅收利益呢？
這個(gè)問(wèn)題問(wèn)的的確非常好。是啊，既然企業(yè)是企業(yè)所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)的變動(dòng)，企業(yè)價(jià)值不變，你一個(gè)不增加計(jì)稅基礎(chǔ)，一個(gè)增加計(jì)稅基礎(chǔ)，肯定會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)生稅收差異。這個(gè)該如何解釋呢，這真是一個(gè)值得我們認(rèn)真思考的問(wèn)題。
如果我們對(duì)這個(gè)問(wèn)題思考清楚了，我們就可以提升對(duì)企業(yè)所得稅基本原理的整體把握能力。這里，我想用一個(gè)簡(jiǎn)單的案例來(lái)演示一下，也算我對(duì)這個(gè)問(wèn)題的回答。
假設(shè)A企業(yè)投資200萬(wàn)成立B企業(yè)，投資時(shí)B企業(yè)實(shí)收資本100萬(wàn)，資本公積-資本溢價(jià)100萬(wàn)。2年后，企業(yè)盈利有未分配利潤(rùn)100萬(wàn)，所有者權(quán)益合計(jì)300萬(wàn)。（假設(shè)賬面價(jià)值和公允價(jià)值一致）。
第一種情況——先分配后清算：B企業(yè)先將100萬(wàn)未分配利潤(rùn)分給A，A免稅。然后A清算，清算所得200萬(wàn)，此時(shí)未分配利潤(rùn)為0，投資成本為200萬(wàn)，投資轉(zhuǎn)讓所得為0。
第二種情況——直接清算：B企業(yè)立刻清算，A企業(yè)分得300萬(wàn)，根據(jù)財(cái)稅[2009]60號(hào)文規(guī)定，300萬(wàn)中相當(dāng)于被投資企業(yè)稅后未分配利潤(rùn)部分100萬(wàn)確認(rèn)股息所得，這部分免稅。后面200萬(wàn)減去初始投資成本200萬(wàn)，投資轉(zhuǎn)讓所得為0。
第三種情況——資本公積-資本溢價(jià)轉(zhuǎn)股：B企業(yè)用資本公積-資本溢價(jià)10轉(zhuǎn)10。此時(shí)B所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)為實(shí)收資本200萬(wàn)，未分配利潤(rùn)100萬(wàn)。此時(shí)A企業(yè)投資成本還是200萬(wàn)。然后B企業(yè)開(kāi)始清算，A分得300萬(wàn)。其中100萬(wàn)屬于A稅后利潤(rùn)部分，取人股息所得免稅。剩余200萬(wàn)減去投資成本200萬(wàn)，投資轉(zhuǎn)讓所得為0。
第四種情況——盈余公積、未分配利潤(rùn)送股；B企業(yè)用未分配利潤(rùn)10送10.此時(shí)B企業(yè)所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)為實(shí)收資本200萬(wàn)，資本公積-資本溢價(jià)100萬(wàn)，未分配利潤(rùn)為0。然后B企業(yè)清算，A企業(yè)分得300萬(wàn)。由于此時(shí)B企業(yè)未分配利潤(rùn)為0，300萬(wàn)中沒(méi)有應(yīng)確認(rèn)為股息所得的部分，全部確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。此時(shí)，大家可以發(fā)現(xiàn)，如果企業(yè)用盈余公積、未分配利潤(rùn)送股，我不增加A企業(yè)持有股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)，這是A企業(yè)300萬(wàn)轉(zhuǎn)讓收入減去200萬(wàn)投資計(jì)稅基礎(chǔ)，就要確認(rèn)100萬(wàn)所得繳納企業(yè)所得稅。如果我增加A企業(yè)持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，從200萬(wàn)到300萬(wàn)，此時(shí)A企業(yè)轉(zhuǎn)讓收入300萬(wàn)減去計(jì)稅基礎(chǔ)300萬(wàn)，同樣投資轉(zhuǎn)讓所得為0。
我想，從這個(gè)簡(jiǎn)單的案例剖析大家可以發(fā)現(xiàn)，雖然被投資企業(yè)用股本（票）溢價(jià)送股，還是用盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)股，實(shí)際都是企業(yè)所有者權(quán)益內(nèi)部事項(xiàng)變動(dòng)，企業(yè)價(jià)值不變。但我們這種差異化的稅收處理，實(shí)際是保證了稅收利益計(jì)算上的正確性。
企業(yè)清算的財(cái)稅[2009]60號(hào)文，雖然只有短短幾段話，但是他蘊(yùn)含了整個(gè)所得稅體系中很重要的原則，是我們理解和把握企業(yè)重組以及企業(yè)所得稅處理的基礎(chǔ)，值得我們細(xì)細(xì)品味啊。這個(gè)案例再次體現(xiàn)出來(lái)清算60號(hào)文的精妙之義。 |
