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| 解讀《山東省地方稅務(wù)局民間借貸稅收管理辦法（試行）》 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：715 |
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| 民間借貸中的企業(yè)拆借，一直是法律上的一個(gè)死角問(wèn)題，法院不觸碰，金融碰不動(dòng)，使得其成了一個(gè)怪胎——理論上為法不容，實(shí)踐中遍地開(kāi)花?！镀髽I(yè)所得稅法》對(duì)該問(wèn)題的態(tài)度比較理性——“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除”。由此可見(jiàn)，稅總的文件并未因企業(yè)拆借法律上的瑕疵而對(duì)其有所歧視，間接地承認(rèn)了企業(yè)拆借的合法地位。對(duì)自然人借款，總局于2009年的最后一天給了納稅人一個(gè)甜蜜的驚喜——企業(yè)向自然人借款利息在不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除（國(guó)稅函[2009]777號(hào)）。2011年走過(guò)了一半的時(shí)候，在企業(yè)普遍感受融資壓力的艱難時(shí)點(diǎn)，稅總再次彰顯其仁慈的一面，給了企業(yè)一個(gè)天大的感動(dòng)，國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告規(guī)定：“金融企業(yè)同期同類貸款利率不僅包括基準(zhǔn)利率，而且包括浮動(dòng)利率。”在被稅總屢屢感動(dòng)得流淚滿面之余，納稅人卻又悲傷地淚流滿面，原因很簡(jiǎn)單，無(wú)論總局出臺(tái)多少文件，無(wú)論稅總笑得多么陽(yáng)光燦爛，民間借貸的利息扣除之路依然崎嶇坎坷。在本月，山東省地稅在全國(guó)首當(dāng)其沖推出了民間借貸的稅收管理辦法，讓企業(yè)享受一下陽(yáng)光下的征管，現(xiàn)這個(gè)貌似很光鮮的文件卻暗含著納稅人的稅收風(fēng)險(xiǎn)。相關(guān)法規(guī)——山東省地方稅務(wù)局公告2011年第4號(hào) 山東省地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《山東省地方稅務(wù)局民間借貸稅收管理辦法（試行）》的公告 現(xiàn)針對(duì)該文件進(jìn)行如下提示： （一）該辦法第三條規(guī)定：“凡在我省范圍內(nèi)有償提供民間借貸應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)人以及從我省取得利息收入的外國(guó)企業(yè)或個(gè)人(非居民)，均應(yīng)按本辦法的規(guī)定履行納稅義務(wù)。有償是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。”1、該辦法不僅適用于山東省地界內(nèi)發(fā)生的借貸，而且適用于從山東省取得利息收入的非居民和個(gè)人。因?yàn)榉蔷用窈蛡€(gè)人所得稅實(shí)行源泉扣繳，扣繳稅款將上交到扣繳義務(wù)人主管稅局，因此，山東地稅本著“我的稅款我做主”的精神，采取了收入來(lái)源地原則。在此筆者提示，將款項(xiàng)借予山東省內(nèi)納稅人，也應(yīng)關(guān)注本辦法。2、該辦法將征稅范圍界定為有償，并借鑒營(yíng)業(yè)稅條例，將“有償”界定為為“取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益”。因此，無(wú)償借款不適用本辦法。在實(shí)踐中，存在大量的關(guān)聯(lián)方無(wú)償借款爬在企業(yè)的往來(lái)賬上，該無(wú)償借款是否要征收營(yíng)業(yè)稅和所得稅呢？a、營(yíng)業(yè)稅《征管法》第三十六條規(guī)定：“企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。”該條款是征管法中為數(shù)稀少的反避稅條款之一。如果是關(guān)聯(lián)企業(yè)間的借款，稅務(wù)局有權(quán)對(duì)該無(wú)償借款行為進(jìn)行合理調(diào)整，從而補(bǔ)征營(yíng)業(yè)稅。但筆者進(jìn)行以下提示：第一，該條款只適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款，并不適用于自然人借款。對(duì)于自然人借款現(xiàn)行征管法缺乏反避稅條文。新征管法征求意見(jiàn)稿已經(jīng)在堵塞相關(guān)漏洞，但由于新法尚未出臺(tái)，因此，對(duì)于自然人無(wú)償借款的行為，補(bǔ)稅缺乏法律依據(jù)。第二，即使企業(yè)借款被稅務(wù)局合理調(diào)整，勒令補(bǔ)稅的同時(shí)，不應(yīng)加收滯納金，更無(wú)權(quán)給予罰款。第三，非關(guān)聯(lián)方不適用該條款，因此對(duì)于非關(guān)聯(lián)方，稅務(wù)局無(wú)權(quán)進(jìn)行調(diào)整，并要求企業(yè)補(bǔ)稅。b、企業(yè)所得稅①對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)，稅務(wù)局可以進(jìn)行特別納稅調(diào)整，但由于特別納稅調(diào)整屬于雙向調(diào)整，一方調(diào)收入，交易對(duì)方可以調(diào)成本，所以對(duì)于稅負(fù)相同的內(nèi)資企業(yè)，該行為未導(dǎo)致整體稅負(fù)減少，稅務(wù)局不會(huì)調(diào)整。②對(duì)于非關(guān)聯(lián)企業(yè)，稅務(wù)局沒(méi)有法律依據(jù)對(duì)無(wú)償借款進(jìn)行調(diào)整。③如果稅務(wù)局未對(duì)無(wú)償借款進(jìn)行特別納稅調(diào)整，則可以根據(jù)相關(guān)性原則，要求貸款方對(duì)無(wú)償借款款項(xiàng)的利息支出不得稅前扣除。c、個(gè)人所得稅現(xiàn)行征管法尚無(wú)針對(duì)個(gè)人所得稅的反避稅條款，因此，個(gè)稅的反避稅一直是一個(gè)法律盲點(diǎn)。對(duì)個(gè)人無(wú)償借款的行為，稅務(wù)局無(wú)權(quán)核定征收個(gè)人所得稅。3、資金體外循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)提示由于個(gè)人貸款利息的稅負(fù)（多為營(yíng)業(yè)稅及附加5.6%+個(gè)人所得稅20%=25.6%）高于企業(yè)所得稅稅負(fù)25%。因此實(shí)踐中很多借款采取資金體外循環(huán)，以緩解稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)此，帳外資金的偷稅風(fēng)險(xiǎn)自是不必說(shuō)，另外，筆者提示，根據(jù)該辦法第十七條的規(guī)定：“納稅人有下列情況之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：1、納稅人不能提供真實(shí)有效的民間借貸合同或借據(jù)，但經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核查，有充分證據(jù)表明存在民間借貸行為和金額的；……”因此，筆者建議企業(yè)規(guī)范財(cái)務(wù)運(yùn)作，依法納稅。（二）該辦法第八條明確：“利息收入營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為，簽訂書(shū)面民間借貸合同并明確付款日期的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為確定付款日期的當(dāng)天；未簽訂書(shū)面合同或書(shū)面合同未確定付款日期的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為取得借貸資金利息收入的當(dāng)天。”在此筆者對(duì)納稅人進(jìn)行兩點(diǎn)提示：1、利息收入營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)遵循“實(shí)際收到利息收入的日期”和“合同約定收取利息收入的日期”孰早的原則。2、嚴(yán)格遵循納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，即使未支付款項(xiàng)、未開(kāi)具發(fā)票，只要合同約定的付款日期已至，就應(yīng)及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)，并依法納稅。（三）該辦法第十九條規(guī)定：“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照有利于稅源控管和方便納稅的原則，委托接受應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)人代征該應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅金及附加。”山東地稅的該條款讀之第一印象頗似向其他各省的宣戰(zhàn)書(shū)。根據(jù)09年修訂的營(yíng)業(yè)稅條例及其細(xì)則，只有境外發(fā)生應(yīng)稅行為且境內(nèi)沒(méi)有代理人，才需要支付方代扣代繳營(yíng)業(yè)稅。《征管法》第四條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。”因此，山東地稅無(wú)權(quán)要求付款方代扣代繳營(yíng)業(yè)稅及附加，該局婉轉(zhuǎn)為“因征管便利和稅源監(jiān)控，委托付款方代征營(yíng)業(yè)稅金及附加”。筆者提示，1、借款方如果貸款方不屬于山東省納稅人，借款方進(jìn)行所謂的“代征營(yíng)業(yè)稅及附加”，務(wù)必與貸款方做好協(xié)商，以避免代征后發(fā)生法律糾紛。2、貸款方根據(jù)營(yíng)業(yè)稅法及條例，利息收入營(yíng)業(yè)稅的納稅地點(diǎn)為機(jī)構(gòu)所在地或者居住地。因此該塊營(yíng)業(yè)稅本屬貸款方主管地稅稅源。如貸款方為企業(yè)，任借款方代扣營(yíng)業(yè)稅，并在借款方主管地稅代開(kāi)發(fā)票，可能導(dǎo)致其主管稅局再次要求其就利息收入申報(bào)營(yíng)業(yè)稅。其結(jié)局可能是，貸款方被當(dāng)?shù)氐囟?ldquo;嚴(yán)格執(zhí)法”勒令補(bǔ)稅，被外地地稅“征管便利”代征稅款。面對(duì)嚴(yán)格執(zhí)法者，訴訟無(wú)門；面對(duì)征管便利者，退稅無(wú)望。因此，筆者建議，貸款企業(yè)依照稅法規(guī)定，到主管地稅代開(kāi)發(fā)票，并向其繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加，以避免兩頭受氣，成為兩省稅源爭(zhēng)奪戰(zhàn)的犧牲品。（四）該辦法第二十條規(guī)定，扣繳義務(wù)人向個(gè)人支付利息時(shí)，應(yīng)依法代扣代繳個(gè)人所得稅。根據(jù)個(gè)人所得稅法及條例、《個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[1995]第065號(hào)）等文件的規(guī)定，支付個(gè)人應(yīng)稅所得的付款人均有義務(wù)代扣代繳個(gè)人所得稅，該應(yīng)稅所得囊括了除“個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”外的10個(gè)稅目?！墩鞴芊ā返?9條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”因此，山東省的該條規(guī)定從理論上并無(wú)任何不妥。但在此提示借款方，務(wù)必理解中國(guó)特色，在利息款項(xiàng)支付時(shí)慎重決策是否代扣代繳。在實(shí)踐中，個(gè)人借款的利息發(fā)票需要到地稅局代開(kāi)，而地稅局代開(kāi)發(fā)票時(shí)會(huì)要求納稅人完稅，該完稅稅款不僅包括營(yíng)業(yè)稅及附加，也包括個(gè)人所得稅。如果付款方嚴(yán)格執(zhí)行代扣代繳規(guī)定，將出現(xiàn)“代開(kāi)方按土政策交一道個(gè)稅，付款方嚴(yán)格守法扣一道個(gè)稅”的奇妙景觀。在此，筆者提示借款方，如不代扣代繳個(gè)稅，應(yīng)與貸款方協(xié)定，由貸款方到借款方主管地稅代開(kāi)發(fā)票，向其交納個(gè)稅，以規(guī)避主管地稅稽查時(shí)追究其未代扣代繳法律責(zé)任。（五）該辦法第二十條規(guī)定：“企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)規(guī)定比例和稅法及有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生的當(dāng)期和以后年度扣除。”該條款中不超過(guò)規(guī)定比例有兩層含義：1、121號(hào)文債資比的限制自《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]第121號(hào)）出臺(tái)后，債資比2:1的限制一直成了懸在眾多關(guān)聯(lián)方借款企業(yè)頭上的達(dá)摩克利斯之劍。但事實(shí)上，121號(hào)文只是一個(gè)反避稅法規(guī)，該文件第二條規(guī)定：“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。”因此，只要借貸雙方的總體稅負(fù)并未減少，國(guó)家稅款并未流失，不應(yīng)動(dòng)用該比例限制。在實(shí)踐中，也鮮見(jiàn)稅務(wù)局對(duì)內(nèi)資企業(yè)動(dòng)用121號(hào)要求企業(yè)利息限額扣除的案例。但此次，山東地稅專門提及比例限制，筆者提示，對(duì)于債資比超過(guò)2：1的企業(yè)，應(yīng)及時(shí)依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)文的要求，準(zhǔn)備以下資料，以證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則：（一）企業(yè)償債能力和舉債能力分析；（二）企業(yè)集團(tuán)舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析；（三）企業(yè)注冊(cè)資本等權(quán)益投資的變動(dòng)情況說(shuō)明；（四）關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的性質(zhì)、目的及取得時(shí)的市場(chǎng)狀況；（五）關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；（六）企業(yè)提供的抵押品情況及條件；（七）擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件；（八）同類同期貸款的利率情況及融資條件；（九）可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換條件；（十）其他能夠證明符合獨(dú)立交易原則的資料。2、“金融企業(yè)同期同類貸款利率”的限制國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告已經(jīng)明確了“同期同類貸款利率”不僅包括基準(zhǔn)利率，也包括浮動(dòng)利率。但筆者提示，企業(yè)應(yīng)及時(shí)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說(shuō)明”，并備好相關(guān)證據(jù)。否則也將面臨超標(biāo)利息調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。魯?shù)囟悅€(gè)函[2010]7號(hào) 山東省地方稅務(wù)局關(guān)于推廣德州市地稅局民間借貸利息個(gè)人所得稅征管工作經(jīng)驗(yàn)的通知 |
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