人們對(duì)稅收的一般觀念是：流轉(zhuǎn)稅存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題，而所得稅等稅種中不存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，然而結(jié)合我國(guó)稅制的一些具體規(guī)定看，上述觀念其實(shí)不然。現(xiàn)以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱開(kāi)發(fā)企業(yè)）為例進(jìn)行相關(guān)的討論。
開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售商品房后，需按銷售收入繳納5%的營(yíng)業(yè)稅，內(nèi)資企業(yè)同時(shí)附征城建稅和教育費(fèi)附加，這些稅負(fù)不以開(kāi)發(fā)企業(yè)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目是否盈利為前提。開(kāi)發(fā)企業(yè)在制定房?jī)r(jià)時(shí)，需要在開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用基礎(chǔ)上加上這些稅費(fèi)，一般的市場(chǎng)供求彈性能夠使得開(kāi)發(fā)企業(yè)達(dá)到轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的目的。
在開(kāi)發(fā)商的特殊經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目中也會(huì)出現(xiàn)類似問(wèn)題。如開(kāi)發(fā)商將開(kāi)發(fā)商品先行出租，該項(xiàng)租金收入既要繳納流轉(zhuǎn)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)要求征收房產(chǎn)稅，則開(kāi)發(fā)商在確定租金價(jià)格時(shí)，不僅要考慮流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，還會(huì)考慮房產(chǎn)稅稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題。
再看開(kāi)發(fā)企業(yè)特殊經(jīng)營(yíng)方式中的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)）文中針對(duì)合作建房業(yè)務(wù)就規(guī)定：“1.開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤(rùn)。同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。2.投資方取得該項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)應(yīng)視同取得股息、紅利，憑開(kāi)發(fā)企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的證明按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅?！?
據(jù)此規(guī)定，如果開(kāi)發(fā)企業(yè)與合作方的企業(yè)所得稅稅率相等，或合作方稅率低于開(kāi)發(fā)企業(yè)，則按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）文件規(guī)定，合作方無(wú)需計(jì)稅，而開(kāi)發(fā)企業(yè)分配的此項(xiàng)利潤(rùn)只能在稅后利潤(rùn)中支付。在約定合作分紅時(shí)，既有雙方按約定比例分配項(xiàng)目利潤(rùn)的辦法，也有約定向合作方分配固定或保底利潤(rùn)的辦法。
在此文件下發(fā)之前，如果合作雙方商定對(duì)合作方的合作分紅固定為1000萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)企業(yè)將合作分紅在稅前扣除，合作方將合作分紅計(jì)入應(yīng)納稅所得額負(fù)稅，稅后所得為670萬(wàn)元。在此文件下發(fā)之后，如果是合作同樣的項(xiàng)目，開(kāi)發(fā)企業(yè)將會(huì)要求將合作分紅降為670萬(wàn)元，并從稅后利潤(rùn)中支付，合作方因無(wú)需補(bǔ)稅，故凈所得為670萬(wàn)元；如果仍分紅1000萬(wàn)元，則開(kāi)發(fā)企業(yè)未能有效解決企業(yè)所得稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題。更進(jìn)一步，如果開(kāi)發(fā)項(xiàng)目和開(kāi)發(fā)企業(yè)均出現(xiàn)虧損且無(wú)應(yīng)稅所得，但開(kāi)發(fā)企業(yè)仍需如約向合作方分配固定或保底利潤(rùn)，由于合作方不能提供該項(xiàng)“分紅”屬于稅后所得的證明材料，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可能按國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文的規(guī)定視“分紅”為收回投資，此時(shí)投資的計(jì)稅成本等額下降；又由于雙方事先約定了保底或固定分紅，故開(kāi)發(fā)企業(yè)還得將合作方的合作投資款全數(shù)奉還，其超出上述計(jì)稅成本的部分就要被推定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得課稅。因開(kāi)發(fā)企業(yè)的“分紅”支出不能在稅前扣除（即不能加大可彌補(bǔ)虧損），則會(huì)導(dǎo)致潛在的重復(fù)征稅。
所以，在房地產(chǎn)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)較高的環(huán)境下，開(kāi)發(fā)企業(yè)不應(yīng)輕易向合作方承諾支付固定回報(bào)，或雙方附加約定，在采用這種方式的情況下，如果合作項(xiàng)目和開(kāi)發(fā)企業(yè)虧損大局已定，雙方可友好協(xié)商將投資固定分紅改為資金借貸，開(kāi)發(fā)企業(yè)按規(guī)定利率支付利息，雖然合作方要為此繳納營(yíng)業(yè)稅，但開(kāi)發(fā)企業(yè)獲得了必要的稅前扣除。如果該虧損預(yù)期在開(kāi)發(fā)企業(yè)將來(lái)可得以彌補(bǔ)，則所得稅負(fù)擔(dān)又轉(zhuǎn)嫁至合作方了。
更復(fù)雜的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁出現(xiàn)于企業(yè)重組中。例如，一家開(kāi)發(fā)企業(yè)將其分公司轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)，轉(zhuǎn)讓時(shí)分公司存在在建開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，而開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的預(yù)售房款已按稅法規(guī)定被預(yù)征了稅款，該稅款對(duì)交易雙方的利益有何影響呢？為說(shuō)明問(wèn)題，我們舉一個(gè)簡(jiǎn)化的例子。假設(shè)分公司的地價(jià)為3000萬(wàn)元，是從銀行貸款支付，企業(yè)取得預(yù)售房款1億元后立即歸還了銀行貸款，同時(shí)用銀行存款支付了預(yù)征稅款1560萬(wàn)元，其中營(yíng)業(yè)稅500萬(wàn)元（不考慮城建稅和教育費(fèi)附加），土地增值稅為400萬(wàn)元，企業(yè)所得稅為660萬(wàn)元，企業(yè)另用銀行存款支付了業(yè)已發(fā)生的全部開(kāi)發(fā)成本4000萬(wàn)元（不考慮期間費(fèi)用），開(kāi)發(fā)項(xiàng)目已基本完工。此時(shí)資產(chǎn)項(xiàng)目余額為1億元，其中土地使用權(quán)余額為3000萬(wàn)元，“開(kāi)發(fā)成本”余額為4000萬(wàn)元，“遞延稅款”借方余額1560萬(wàn)元，“銀行存款”余額為1440萬(wàn)元；負(fù)債項(xiàng)目的“預(yù)收賬款”貸方余額1億元。就目前的賬面數(shù)據(jù)分析，分公司的凈資產(chǎn)為零，受讓方似乎無(wú)需支付交易價(jià)款，但轉(zhuǎn)讓方顯然不會(huì)同意，它會(huì)要求對(duì)此不可撤銷合同的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目按完工進(jìn)度將“預(yù)收賬款”結(jié)轉(zhuǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，由于開(kāi)發(fā)項(xiàng)目基本完工，故在將“預(yù)收賬款”全部結(jié)轉(zhuǎn)為收入項(xiàng)目后產(chǎn)生毛利潤(rùn)3000萬(wàn)元，在不考慮企業(yè)商譽(yù)等溢價(jià)因素的情況下，受讓方是否會(huì)按3000萬(wàn)元支付交易價(jià)款呢？
雖然不會(huì)。受讓方會(huì)要求轉(zhuǎn)讓方結(jié)轉(zhuǎn)“遞延稅款”借方余額，分別借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”、“所得稅”、“管理費(fèi)用―――土地增值稅”等科目，從而等額降低分公司凈資產(chǎn)價(jià)值，降低交易價(jià)款。這里又存在進(jìn)一步的問(wèn)題是，轉(zhuǎn)讓方預(yù)繳營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)和稅率是較為確定的，預(yù)繳數(shù)與實(shí)際應(yīng)繳數(shù)不會(huì)存在較大出入，但土地增值稅和企業(yè)所得稅則不然。交易雙方應(yīng)測(cè)算預(yù)繳數(shù)與實(shí)際應(yīng)繳數(shù)之間的差額，如果前者大于后者，日后清算時(shí)會(huì)存在退稅，對(duì)受讓方有利；如果前者小于后者，日后清算時(shí)會(huì)存在補(bǔ)稅，對(duì)轉(zhuǎn)讓方有利。雙方中的一方在發(fā)現(xiàn)了轉(zhuǎn)嫁到本方的不應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)后，會(huì)要求相應(yīng)調(diào)整交易價(jià)款以求利益的平衡。
由此可見(jiàn)，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁發(fā)生于兩方或多方的交易過(guò)程中，是一個(gè)各方利益“博弈”的過(guò)程，而“博弈”的工具便是交易價(jià)格。 |
