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| 債務(wù)重組的企業(yè)所得稅處理及其完善 |
| 發(fā)布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：701 |
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| 一、債務(wù)重組的構(gòu)成要件 ?。ㄒ唬﹤鶆?wù)重組的定義 債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項?！ 。ǘ┴攧?wù)困難 債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難是進(jìn)行債務(wù)重組的前提條件之一。債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)。從合同法的角度來看，就是債務(wù)人違反借款合同的約定，不能按期支付本金和利息。債務(wù)人的財務(wù)困難應(yīng)當(dāng)一直持續(xù)到債權(quán)人與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或者法院發(fā)布裁定書之日，如果在此之前，債務(wù)人恢復(fù)了償債能力，則沒有必要進(jìn)行債務(wù)重組?！ 。ㄈ鎱f(xié)議與法院裁定 債務(wù)重組的依據(jù)是債權(quán)人與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書。債務(wù)重組的實質(zhì)是債權(quán)人作出讓步，此時必須經(jīng)過債權(quán)人的同意，因此，必須有債權(quán)人與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議。這種書面協(xié)議屬于《合同法》所規(guī)定的合同，應(yīng)當(dāng)符合合同的形式要件和實質(zhì)要件?！ ∪绻麄鶛?quán)人和債務(wù)人已經(jīng)進(jìn)入訴訟程序，雙方可以自行達(dá)成書面協(xié)議以后由債權(quán)人撤訴，也可以在法院主持之下達(dá)成調(diào)解協(xié)議?！ ∪绻麄鶆?wù)人已經(jīng)進(jìn)入破產(chǎn)程序，則債權(quán)人和債務(wù)人可以在法院的主持下達(dá)成和解協(xié)議，在遵守《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的程序后，人民法院可以通過裁定來認(rèn)可和解協(xié)議。經(jīng)人民法院裁定認(rèn)可的和解協(xié)議，對債務(wù)人和全體和解債權(quán)人均有約束力?！ 。ㄋ模﹤鶛?quán)人讓步 債權(quán)人作出讓步，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等?！ 《?、債務(wù)重組的方式 ?。ㄒ唬﹤鶆?wù)重組的方式 債務(wù)重組的基本方式有以下三種： 第一，以資產(chǎn)清償債務(wù)。法律上的債務(wù)所包含的范圍比較廣泛，債務(wù)的內(nèi)容并不限于金錢的給付，但債務(wù)重組中所講的“債務(wù)”含義比較窄，僅限于金錢給付。對于金錢給付債務(wù)，只能通過金錢給付來履行。在債權(quán)人同意的情況下，也可以采取其他方式來履行。用資產(chǎn)來清償債務(wù)就是一種特殊的履行方式。這里的“資產(chǎn)”指的是非貨幣資產(chǎn)，包括除貨幣以外的具有價值的一切財產(chǎn)，如廠房、機器設(shè)備、存貨等有形資產(chǎn)，專利、商標(biāo)等無形資產(chǎn)，股權(quán)（債務(wù)人的股權(quán)除外）等?！ 〉诙瑢鶆?wù)轉(zhuǎn)為資本。這種方式也稱為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)，簡稱“債轉(zhuǎn)股”。債權(quán)和股權(quán)是兩種不同的權(quán)利形態(tài)，用股權(quán)來清償債務(wù)也需要經(jīng)過債權(quán)人的同意，同時還需要經(jīng)過債務(wù)人股東的同意，并且應(yīng)當(dāng)符合法律所規(guī)定的條件?！ 〉谌薷钠渌麄鶆?wù)條件，包括減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息、延長清償期限等，為避免重復(fù)，這一方式不包括前面兩種方式。修改債務(wù)條件一般都是債權(quán)人作出讓步，因此，僅需取得債權(quán)人的同意即可?！ 〉谒模陨先N方式的組合等。 ?。ǘ﹤鶆?wù)重組的排除方式 下列情形不屬于債務(wù)重組： 第一，債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為其股權(quán)。可轉(zhuǎn)換債券本身就具備轉(zhuǎn)換為股權(quán)的性質(zhì)，因此，在正常轉(zhuǎn)換的情形下，不屬于債務(wù)重組，因為沒有對債務(wù)進(jìn)行任何改變?！ 〉诙?，債務(wù)人改組。債務(wù)人自身無論如何改組，只要其沒有影響債權(quán)人的權(quán)利義務(wù)，沒有改變債務(wù)的內(nèi)容，都不屬于債務(wù)重組?！ 〉谌?，債務(wù)人借新債償舊債。新債與舊債實際上是兩個債權(quán)債務(wù)關(guān)系，由于償還舊債的條件并未發(fā)生改變，不屬于債務(wù)重組。當(dāng)然，新債在未來仍然可以發(fā)生債務(wù)重組?！ ×硗?，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》的規(guī)定，債務(wù)人破產(chǎn)清算時發(fā)生的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組，因為此時應(yīng)按清算會計處理。但根據(jù)財稅[2009]59號通知的相關(guān)規(guī)定，并未將這一情形排除在外，而且，破產(chǎn)清產(chǎn)中債權(quán)人和債務(wù)人一旦達(dá)成和解協(xié)議，就會發(fā)生債務(wù)重組，此時在稅務(wù)上應(yīng)當(dāng)如何處理，目前并無相關(guān)規(guī)定予以規(guī)范，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照財稅[2009]59號通知的相關(guān)規(guī)定來處理。 配套文件—— 《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號） 三、債務(wù)重組的一般稅務(wù)處理 ?。ㄒ唬┮再Y產(chǎn)清償債務(wù) 以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失?！ 〉谝豁椊灰资莻鶆?wù)人轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)，這一交易涉及增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。就企業(yè)所得稅而言，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第16條的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。債務(wù)人銷售非貨幣資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)用銷售資產(chǎn)的收入減去該項資產(chǎn)的凈值，計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。此時，由于并未發(fā)生真實的銷售行為，因此，這里的銷售資產(chǎn)的收入應(yīng)當(dāng)用該項資產(chǎn)的公允價值來代替，即用該項資產(chǎn)的公允價值減去其凈值，計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失?！ 》秦泿刨Y產(chǎn)的公允價值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行計量：①非貨幣資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定確定其公允價值；②非貨幣資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)且存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以其市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；不存在活躍市場但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；采用上述兩種方法仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值?！ 〉诙椊灰资怯梅秦泿刨Y產(chǎn)公允價值清償債務(wù)。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非貨幣資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非貨幣資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非貨幣資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。上述損益就是債務(wù)重組所得或者損失?！ 。ㄈ鶆?wù)轉(zhuǎn)為資本 債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)實際上是兩個交易的結(jié)合，即債務(wù)清償和股權(quán)投資，因此，應(yīng)當(dāng)分解為兩個行為來進(jìn)行稅務(wù)處理?！ τ趥鶆?wù)清償交易而言，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)債權(quán)賬面余額與股權(quán)的公允價值之間的差額來確認(rèn)債務(wù)清償所得或損失。相應(yīng)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)股權(quán)的公允價值與債務(wù)賬面價值的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得或損失。如果股權(quán)的公允價值等于債權(quán)的帳面余額（債務(wù)的帳面價值），雙方可以均不確認(rèn)債務(wù)清償所得或者損失。如果股權(quán)的公允價值小于債權(quán)的帳面余額（債務(wù)的帳面價值），則債務(wù)人確認(rèn)債務(wù)清償所得，債權(quán)人確認(rèn)債務(wù)清償損失?！ τ诠蓹?quán)投資而言，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照股權(quán)的公允價值核算對外投資，即債權(quán)人獲得該股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是該股權(quán)的公允價值。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照股權(quán)的公允價值增加注冊資本，不需要確認(rèn)所得或損失?！ 。ㄋ模┬薷钠渌麄鶆?wù)條件 如果債權(quán)人同意減少債務(wù)本金或者減少債務(wù)利息，則債務(wù)人就減少的本金和利息部分確認(rèn)債務(wù)重組所得，債權(quán)人就減少的本金和利息部分確認(rèn)債務(wù)重組損失。如果債權(quán)人同意延長清償期限，但不變更債務(wù)的本金和利息，同時，延長期間也照常計算利息，此時債權(quán)人和債務(wù)人均不確認(rèn)債務(wù)重組所得或者損失?！ 。ㄎ澹﹤鶆?wù)重組一般稅務(wù)處理的資料準(zhǔn)備 企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機關(guān)檢查：（1）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的清償債務(wù)的協(xié)議或合同，以及非貨幣資產(chǎn)公允價格確認(rèn)的合法證據(jù)等；（2）債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議或合同。如果是根據(jù)法院裁定進(jìn)行債務(wù)重組的，應(yīng)當(dāng)保存法院的裁定?！ ∷摹鶆?wù)重組的特殊稅務(wù)處理 ?。ㄒ唬﹤鶆?wù)重組適用特殊稅務(wù)處理的條件 債務(wù)重組適用特殊稅務(wù)處理的條件包括以下兩個： 第一，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。一般而言，債務(wù)重組只要具有合理的商業(yè)目的就不被視為以避稅為主要目的。另外，企業(yè)可以以避稅為次要目的，以商業(yè)目的為主要目的。企業(yè)在備案或提交確認(rèn)申請時，應(yīng)從以下方面說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：（1）重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)；（2）該項交易的形式及實質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果；（3）重組活動給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化；（4）重組各方從交易中獲得的財務(wù)狀況變化；（5）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟利益或潛在義務(wù)；（6）非居民企業(yè)參與重組活動的情況?！ 〉诙髽I(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)”，是指自重組日起計算的連續(xù)12個月內(nèi)。重組日是債務(wù)重組合同或協(xié)議的生效日。這里的“企業(yè)”包括債務(wù)人和債權(quán)人。這里的“重組資產(chǎn)”是指債務(wù)人以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)中的非貨幣資產(chǎn)?！ 。ǘ﹤鶆?wù)重組應(yīng)納稅所得額的處理 企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。這種稅務(wù)處理方式主要由債務(wù)人享受，債權(quán)人一般確認(rèn)債務(wù)重組損失，不涉及這里的特殊稅務(wù)處理方式。這種稅務(wù)處理方式適用于債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)以外的債務(wù)重組方式。這里的“債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”包括債務(wù)人確認(rèn)的非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅所得額以及債務(wù)重組的應(yīng)納稅所得額。這里的“該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額”應(yīng)當(dāng)是包括“債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”的全部應(yīng)納稅所得額。 企業(yè)按上述方式進(jìn)行稅務(wù)處理時應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：（1）當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說明（如果采取申請確認(rèn)的，應(yīng)為企業(yè)的申請，下同），情況說明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的；（2）當(dāng)事各方所簽訂的債務(wù)重組合同或協(xié)議；（3）債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額、企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額情況說明；（4）稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明?！ 。ㄈ﹤鶛?quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的稅務(wù)處理 企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，債權(quán)人股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)增加注冊資本。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變?！ ∪绻髽I(yè)在債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的同時，債務(wù)人還向債權(quán)人支付了部分貨幣，則支付貨幣的部分及其對應(yīng)的債務(wù)按照普通債務(wù)清償進(jìn)行稅務(wù)處理，此時雙方都不需要確認(rèn)所得或者損失。尚未清償?shù)膫鶆?wù)再按照這里所規(guī)定的特殊稅務(wù)處理方式進(jìn)行處理。對于債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的特殊稅務(wù)處理，沒有債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)比例或者股權(quán)支付比例的要求?！ ∑髽I(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)應(yīng)準(zhǔn)備以下資料：（1）當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說明，情況說明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的；（2）雙方所簽訂的債轉(zhuǎn)股合同或協(xié)議；（3）企業(yè)所轉(zhuǎn)換的股權(quán)公允價格證明；（4）工商部門及有關(guān)部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料；（5）.稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料證明。 五、債務(wù)重組稅務(wù)處理制度的完善 企業(yè)債務(wù)重組特殊稅務(wù)處理的優(yōu)惠性主要體現(xiàn)在債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)可以暫時免稅以及過高比例的債務(wù)重組所得可以分期納稅。很多債務(wù)重組確認(rèn)的所得由于達(dá)不到相應(yīng)比例而享受不到這里所規(guī)定的優(yōu)惠政策，而這些企業(yè)繳納債務(wù)重組所確認(rèn)的所得稅可能也比較困難，因為債務(wù)重組所得是一個虛擬的所得，對于債務(wù)人而言并沒有真實的現(xiàn)金流入。由于債務(wù)重組本身就是為了解決債務(wù)人的財務(wù)困難，如果由于納稅問題而使債務(wù)人再次陷入財務(wù)困難似乎又違背了當(dāng)事人從事債務(wù)重組的初衷。因此，建議對于債務(wù)重組所確認(rèn)的稅款，無論數(shù)額大小，都能分期繳納。這樣可以支持陷入財務(wù)困難的債務(wù)人盡快恢復(fù)償債能力并且維持正常生產(chǎn)經(jīng)營的能力?！ ? 【作者簡介】 翟繼光，法學(xué)博士，中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟法學(xué)院副教授、碩士生導(dǎo)師。 【出處】《納稅》2010年10月號下半月刊（總第69期）。 |
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