保險企業(yè)準備金的提取和扣除，是保險企業(yè)所得稅計算中比較復雜的一個問題，很容易發(fā)生錯誤。筆者在給一家保險公司做2013年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，就“已發(fā)生未報案未決賠款準備金”的扣除方式，與為該保險公司提供審計服務的會計師事務所（國際知名的四大會計師事務所之一）的理解不一致，從而出現(xiàn)了兩種扣除方式。兩種不同的扣除方式，對納稅人應繳稅款會產(chǎn)生顯著影響，哪種是正確的呢？
政策規(guī)定
關(guān)于保險企業(yè)準備金的提取和扣除，現(xiàn)行有效的文件是《關(guān)于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2012〕45號，以下簡稱45號文件）。45號文件規(guī)定了保險公司提取的保險保障基金、未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、已發(fā)生已報案未決賠款準備金和已發(fā)生未報案未決賠款準備金的扣除問題。保險公司實際發(fā)生的各種保險賠款、給付，應首先沖抵按規(guī)定提取的準備金，不足沖抵部分，準予在當年稅前扣除。
其中“已發(fā)生未報案未決賠款準備金”，是保險人為非壽險保險事故已經(jīng)發(fā)生、尚未向保險人提出索賠的賠案，提取的準備金。“已發(fā)生未報案未決賠款準備金”，按照不超過當年實際賠款支出額的8%提取。
兩種計算方式
“已發(fā)生未報案未決賠款準備金”有兩種扣除方式：一種是根據(jù)當年數(shù)計算調(diào)整，一種是根據(jù)累計數(shù)計算調(diào)整。
假定某公司該項準備金提取及賠付情況如下：
第1年提取準備金100萬元，發(fā)生賠款支出40萬元，準備金期末余額60萬元。
第2年準備金期末余額80萬元，發(fā)生賠款支出100萬元，準備金影響當期損益20萬元。
?。ㄒ唬└鶕?jù)當年數(shù)計算調(diào)整
如果僅按照當年數(shù)，計算納稅調(diào)整金額，則：
第1年納稅調(diào)增金額=60-40×8%=56.8（萬元）；
第2年納稅調(diào)增金額=（80-60）-100×8%=12（萬元）；
兩年合計納稅調(diào)增金額68.8萬元。
?。ǘ└鶕?jù)累計數(shù)計算調(diào)整
第1年納稅調(diào)增金額=60-40×8%=56.8（萬元）；
第2年納稅調(diào)增金額=80-100×8%-第1年納稅調(diào)增金額=80-8-56.8=15.2（萬元）；
兩年合計納稅調(diào)增72萬元，與第一種方法比，多調(diào)增3.2萬元。
兩種方式孰對孰錯
以上兩種方式到底哪個正確？如果有一個錯了，錯在什么地方？
從上述計算過程可以看出，第1種方式的準備金是當年數(shù)，第2種方式的準備金是累計數(shù)。按照累計數(shù)計算的一個前提是，每個相關(guān)數(shù)據(jù)都應是累計數(shù)，如果有數(shù)據(jù)不是累計數(shù)，就會出現(xiàn)錯誤。第2種方式在計算過程中，隱含了一個不易被發(fā)現(xiàn)的錯誤，我們通過還原其計算過程，就能很容易發(fā)現(xiàn)。
第2種方式的計算過程，還原如下：
第2年納稅調(diào)增金額=80-100×8%-第1年納稅調(diào)增金額
=80-100×8%-（60-40×8%）
=80-100×8%-60 40×8%
=（80-60）-（100-40）×8%
=20-60×8%
=20-4.8
=15.2（萬元）。
從上述計算過程，可以看出，用第2年的準備金余額80萬元減去第1年的準備金余額60萬元，是可以的，因為準備金是余額的概念，第2年包括第1年的準備金。但是，從第2年的賠款支出100萬元中，減去第1年的賠款支出40萬元，是不可以的，因為賠款支出是發(fā)生額的概念。自第2年的賠款支出中，減去第1年的賠款支出，相當于把第1年已經(jīng)扣除的準備金，在第2年又給納稅調(diào)增了。第2種方法比第1種方法多調(diào)增的3.2萬元，就是這么不應該地多出來的。
所以，第2種計算方式是錯誤的，第1種方式是正確的。 |
