稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常執(zhí)法時(shí)，為保證稅款入庫有時(shí)會(huì)做出扣押企業(yè)設(shè)施和財(cái)物的決定。但相關(guān)案例表明，稅務(wù)機(jī)關(guān)在扣押企業(yè)財(cái)物時(shí)，如果在法律適用和執(zhí)法程序上不嚴(yán)謹(jǐn)，就會(huì)面臨執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常執(zhí)法過程中，根據(jù)征管需要有時(shí)會(huì)做出短期扣押企業(yè)設(shè)施和物品的決定。筆者認(rèn)為，在此過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)需嚴(yán)格按照行政強(qiáng)制法、稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，嚴(yán)格執(zhí)法程序，明晰不同條件下法律條款的適用條件，以避免產(chǎn)生稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
案例回放：
縣地稅局扣押決定被撤銷
2014年3月20日，某縣地稅局依據(jù)舉報(bào)信息，調(diào)查確認(rèn)某酒店有逃避納稅行為，遂責(zé)令其于3月30日前繳納應(yīng)納稅款3.5萬元。在限期內(nèi)，該局發(fā)現(xiàn)該酒店多次尋找商戶進(jìn)行轉(zhuǎn)租商談，并開始有轉(zhuǎn)移高檔酒水行為，縣地稅局立即責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。由于納稅人未能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣地稅局局長批準(zhǔn)，3月27日多名稅務(wù)人員至該酒店出示執(zhí)法證，扣押了該酒店價(jià)值約3.6萬元的酒水，并委托一糖酒公司進(jìn)行保管，承諾保管費(fèi)用由該酒店承擔(dān)。
該酒店負(fù)責(zé)人對(duì)扣押行為表示不服，向縣地稅局多次陳述申辯，但均未被采納。鑒于限期期滿該酒店仍未繳納稅款，縣地稅局又向其發(fā)出書面催繳書。5月3日，縣地稅局見納稅人仍未繳納稅款及滯納金，決定轉(zhuǎn)入強(qiáng)制執(zhí)行，擬拍賣所扣押的酒水，用拍賣所得抵繳稅款、滯納金以及酒水保管等費(fèi)用。
酒店負(fù)責(zé)人聞?dòng)嵑笙蚴械囟惥稚暾?qǐng)行政復(fù)議。市地稅局接到納稅人行政復(fù)議申請(qǐng)后，依法受理審查后認(rèn)為，縣地稅局的行政行為違法，做出稅務(wù)行政復(fù)議決定，撤銷了縣地稅局扣押企業(yè)酒水的行為。
法理分析：
縣地稅局有四處失誤
市地稅局認(rèn)為，縣地稅局在執(zhí)法過程中有四處失誤。
沒有嚴(yán)格履行法定程序。我國行政強(qiáng)制法第十八條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政強(qiáng)制措施應(yīng)當(dāng)遵守下列規(guī)定：實(shí)施前須向行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人報(bào)告并經(jīng)批準(zhǔn)，由兩名以上行政執(zhí)法人員實(shí)施；出示執(zhí)法身份證件，通知當(dāng)事人到場(chǎng)；當(dāng)場(chǎng)告知當(dāng)事人采取行政強(qiáng)制措施的理由、依據(jù)以及當(dāng)事人依法享有的權(quán)利、救濟(jì)途徑；聽取當(dāng)事人的陳述和申辯，并制作現(xiàn)場(chǎng)筆錄由當(dāng)事人和行政執(zhí)法人員簽名或者蓋章，當(dāng)事人拒絕的，在筆錄中予以注明。雖然縣地稅局履行了稅收征管法實(shí)施細(xì)則第六十三條的規(guī)定，但是對(duì)比案情來看，在執(zhí)法程序上沒有當(dāng)場(chǎng)告知當(dāng)事人理由、依據(jù)及當(dāng)事人權(quán)利、救濟(jì)途徑，沒有制作現(xiàn)場(chǎng)筆錄并由相關(guān)人員簽名或蓋章?？h地稅局執(zhí)法過程中沒有依照法定步驟進(jìn)行，在程序上違法。
沒有當(dāng)場(chǎng)交付扣押決定書和清單。行政強(qiáng)制法第二十四條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)決定實(shí)施查封、扣押的，應(yīng)當(dāng)履行本法第十八條規(guī)定的程序，制作并當(dāng)場(chǎng)交付查封、扣押決定書和清單。查封、扣押決定書應(yīng)當(dāng)載明下列事項(xiàng)：當(dāng)事人的姓名或者名稱、地址；查封、扣押的理由、依據(jù)和期限；查封、扣押場(chǎng)所、設(shè)施或者財(cái)物的名稱、數(shù)量等；申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的途徑和期限；行政機(jī)關(guān)的名稱、印章和日期。稅收征管法第四十七條也有類似規(guī)定。從案情看，縣地稅局沒有當(dāng)場(chǎng)交付扣押決定書（或稅收保全措施決定書）、清單（或收據(jù)），沒有按照法定方式交付法定文書，在程序上是違法的。
扣押時(shí)間超過法定期限。行政強(qiáng)制法第二十五條規(guī)定，查封、扣押的期限不得超過三十日；情況復(fù)雜的，經(jīng)行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以延長，但是延長期限不得超過三十日。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。延長查封、扣押的決定應(yīng)當(dāng)及時(shí)書面告知當(dāng)事人，并說明理由。此外，該法第二十八條規(guī)定，有下列情形之一的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)做出解除查封、扣押決定：查封、扣押的場(chǎng)所、設(shè)施或者財(cái)物與違法行為無關(guān)；查封、扣押期限已經(jīng)屆滿等。對(duì)比案情來看，縣地稅局扣押酒水超過了30天，沒有履行延長扣押時(shí)間的法定手續(xù)，沒有及時(shí)書面告知納稅人延長扣押的決定和理由，在執(zhí)法過程中沒有遵照法定時(shí)限和步驟，在程序上明顯違法。
需要特別說明的是，雖然稅收征管法實(shí)施細(xì)則第八十八條對(duì)一些稅收保全措施期限做出了特別規(guī)定，即依照稅收征管法第五十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施的期限一般不得超過6個(gè)月。但該法條只適用于稅收征管法第五十五條規(guī)定，即期后保全條件。也就是說，只有稅收征管法第五十五條規(guī)定的條件，才能適用稅收保全措施期限超過6個(gè)月規(guī)定。而從本案案情來看，其適用稅收征管法第三十八條規(guī)定，即期前保全條件，因此扣押物品的期限應(yīng)適用一般不得超過30日的規(guī)定。
扣押保管費(fèi)用不應(yīng)由納稅人承擔(dān)。行政強(qiáng)制法第二十六條第三款規(guī)定，因查封、扣押發(fā)生的保管費(fèi)用由行政機(jī)關(guān)承擔(dān)。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第六十四條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行稅收征管法第三十七條、第三十八條、第四十條的規(guī)定，扣押、查封價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)，參照同類商品的市場(chǎng)價(jià)、出廠價(jià)或者評(píng)估價(jià)估算。稅務(wù)機(jī)關(guān)確定應(yīng)扣押、查封的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，還應(yīng)當(dāng)包括滯納金和拍賣、變賣所發(fā)生的費(fèi)用。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第六十九條第二款規(guī)定，拍賣或者變賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及拍賣、變賣等費(fèi)用后，剩余部分應(yīng)當(dāng)在3日內(nèi)退還被執(zhí)行人。顯然，按照行政強(qiáng)制法及稅收征管法實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，因扣押發(fā)生的保管費(fèi)用應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，拍賣費(fèi)用才應(yīng)由相關(guān)納稅人承擔(dān)。因此，扣押期間發(fā)生的保管費(fèi)用擬由納稅人承擔(dān)也是不對(duì)的。
依法而行，降低扣押執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)
筆者認(rèn)為，在征管實(shí)踐中，為有效降低執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在做出行政強(qiáng)制扣押決定時(shí)，必須注意不同法律制度間的銜接，嚴(yán)格執(zhí)法程序，仔細(xì)區(qū)分法律法規(guī)中不同條款的適用范圍和條件，審慎而行。
區(qū)分法律法規(guī)的適用條件。稅收征管法中對(duì)稅務(wù)行政強(qiáng)制行為做出了基本規(guī)定。這些規(guī)定從指向來看，有的涉及稅款、滯納金，有的涉及罰款及加處罰款；從適用條件看，有的條款涉及期前保全，有的適用期后保全。稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中必須仔細(xì)區(qū)分稅收征管法不同條款的適用條件，以避免法條引用不當(dāng)帶來的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
嚴(yán)格履行扣押法定程序。在做出行政強(qiáng)制扣押決定時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)尤其要注意履行行政強(qiáng)制法第十八條的規(guī)定。由于稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則對(duì)行政強(qiáng)制措施的程序規(guī)定較為原則，而行政強(qiáng)制法的規(guī)定則比較具體，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中既要注意稅收征管法規(guī)定的程序，也需要特別注意行政強(qiáng)制法的程序性規(guī)定。只有這樣，才能確保稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為規(guī)范合法。
嚴(yán)格遵守扣押法定時(shí)限，按期做出處理決定。稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押納稅人設(shè)施和財(cái)物，應(yīng)嚴(yán)格依照法定時(shí)限，如需延長查封、扣押時(shí)間，依法做出決定后應(yīng)及時(shí)書面告知當(dāng)事人，并說明理由。同時(shí)，采取查封、扣押措施后，應(yīng)及時(shí)查清事實(shí)，在法律規(guī)定的期限內(nèi)做出處理決定。
作者單位：四川省遂寧市地稅局 |
