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| 結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)處理 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：1783 |
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結(jié)余權(quán)益是指所有者權(quán)益除去實(shí)收資本之外的權(quán)益，包括資本公積、盈余公積和未分配利潤。用結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本是增加注冊資本的常見途徑。結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本時(shí)由于增加了被投資企業(yè)的注冊資本，因此主要涉及到自然人股東的個(gè)人所得稅和法人股東的企業(yè)所得稅問題。一、資本公積轉(zhuǎn)增的涉稅問題新準(zhǔn)則下資本溢價(jià)下的所有明細(xì)科目以及其他資本公積中原制度資本公積轉(zhuǎn)入部分可以轉(zhuǎn)增資本。而其他資本公積原制度資本公積轉(zhuǎn)入屬于過度科目，本文不討論。資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本，實(shí)際上是投資者取得股權(quán)的成本的內(nèi)部結(jié)構(gòu)的劃轉(zhuǎn)，因此既不視同股息紅利收入，也不增加股東的計(jì)稅基礎(chǔ)。這就意味著在被投資企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，股東無需繳稅，但股東在轉(zhuǎn)讓和處置該股權(quán)投資時(shí)不能扣除轉(zhuǎn)增增加的部分。1．自然人股東個(gè)人所得稅《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。這里的“資本公積金”的范圍，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國稅函[1998]289號）的解釋，是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金，將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。因此，資本公積即資本溢價(jià)部分轉(zhuǎn)增資本不用繳納個(gè)人所得稅。外籍個(gè)人股東也不屬于征稅范圍。2.法人股東企業(yè)所得稅對于國內(nèi)法人股東而言，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）的規(guī)定：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，被投資企業(yè)以資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本時(shí)，法人股東不需繳納企業(yè)所得稅。但是因?yàn)?ldquo;投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)”，因此在轉(zhuǎn)讓和處置該股權(quán)投資時(shí)，投資企業(yè)不得扣除轉(zhuǎn)增增加的部分。國外法人股東不屬于征稅范圍。3.印花稅根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183號）關(guān)于資金賬簿印花稅的規(guī)定：企業(yè)其他會計(jì)科目記載的資金轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或資本公積的資金按規(guī)定貼花。也就是按照實(shí)收資本和資本公積的合計(jì)額增加數(shù)貼花，但是用資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)該合計(jì)金額并沒有發(fā)生改變，因此不需繳納印花稅。二、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增的涉稅問題盈余公積和未分配利潤都來源于企業(yè)的稅后利潤，稅法將盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本分別視為利潤分配和投資兩項(xiàng)活動，而利潤分配就會產(chǎn)生股東的所得稅問題。且對于盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本來說，無論股東取得的收入是否實(shí)際納稅，轉(zhuǎn)增資本后均增加股東持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。這就意味著在被投資企業(yè)用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時(shí)股東需要繳納相應(yīng)的所得稅，但股東在轉(zhuǎn)讓和處置該股權(quán)投資時(shí)可以扣除轉(zhuǎn)增增加的部分。1.自然人股東個(gè)人所得稅根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）規(guī)定，“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計(jì)賬務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)”。又依照《國家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函［1998］333號），公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，自然人股東所分得并再投入公司的盈余公積和未分配利潤應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅字[1994]20號）規(guī)定：外籍個(gè)人從外商投資企業(yè)取得的股息、紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。因此，外商投資企業(yè)用盈余公積轉(zhuǎn)增外方個(gè)人股東資本不征收個(gè)人所得稅。2．法人股東企業(yè)所得稅根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益以及在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為免稅收入。因此，被投資企業(yè)用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時(shí)，投資方不需繳納所得稅。但同時(shí)應(yīng)注意的是，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，免稅收入不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。因此，除了由上市公司12個(gè)月以內(nèi)的股票產(chǎn)生的股息紅利外，被投資方以盈余公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，投資方所確認(rèn)的收入免稅。但是，若投資企業(yè)與被投資企業(yè)對應(yīng)不同的所得稅稅率，則根據(jù)國稅發(fā)[2000]118號文的規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)該按要求補(bǔ)繳稅款。外籍法人股東需繳納預(yù)提所得稅。另外，由于外資企業(yè)的未分配利潤轉(zhuǎn)增股本不需要辦理售付匯證明，稅務(wù)部門無法事前監(jiān)管，因此它屬于稅務(wù)稽查重點(diǎn)核查項(xiàng)目。3.印花稅同樣依據(jù)財(cái)稅[2003]183號文的規(guī)定，企業(yè)其他會計(jì)科目記載的資金轉(zhuǎn)為實(shí)收資本或資本公積的資金按規(guī)定貼花。且印花稅中“營業(yè)賬簿”稅目的計(jì)稅依據(jù)為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額。三、三種結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本的稅負(fù)比較和節(jié)稅建議三種結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本都是所有者權(quán)益內(nèi)部各項(xiàng)之間的轉(zhuǎn)移，相關(guān)法規(guī)對于它們轉(zhuǎn)增資本的規(guī)定既有區(qū)別又有一致之處，對比情況如表1所示。表1 三種結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本的相關(guān)規(guī)定 轉(zhuǎn)增項(xiàng)目 資本公積 盈余公積 未分配利潤 可轉(zhuǎn)內(nèi)容 資本（股本）溢價(jià)部分等 無限制 無限制 可轉(zhuǎn)比例限制 留存的該項(xiàng)公積金不少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25% 留存的該項(xiàng)公積金不少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25% 無具體規(guī)定 需繳納稅種 無 個(gè)人所得稅、印花稅 個(gè)人所得稅、印花稅 明確轉(zhuǎn)增資本的相關(guān)規(guī)定后，再來具體分析這三種結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本的稅負(fù)。首先對于國內(nèi)自然人股東和法人股東而言，納稅政策如表2所示。表2 三種結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本時(shí)國內(nèi)股東的應(yīng)稅情況 分紅類型 自然人股東 法人股東 是否增加計(jì)稅基礎(chǔ) 資本公積轉(zhuǎn)增資本 免稅 免稅 否 盈余公積轉(zhuǎn)增資本 個(gè)人所得稅 免稅 是 未分配利潤轉(zhuǎn)增資本 個(gè)人所得稅 免稅 是 直接分配利潤 個(gè)人所得稅 免稅 假設(shè)國內(nèi)某上市公司的所有者權(quán)益組成結(jié)構(gòu)如下：實(shí)收資本50 000萬元，資本公積50 000萬元，盈余公積30 000萬元，未分配利潤70 000萬元，且股東單一（或?yàn)樽匀蝗斯蓶|或?yàn)榉ㄈ斯蓶|）?，F(xiàn)在該公司打算轉(zhuǎn)增資本，考慮到轉(zhuǎn)增限制，假設(shè)轉(zhuǎn)增金額為17 500萬元（使得金額最少的盈余公積的留存額不少于轉(zhuǎn)增前實(shí)收資本的25%）。通過表3可計(jì)算出轉(zhuǎn)增股本和直接分紅的稅負(fù)以及不同轉(zhuǎn)增方式的稅負(fù)（所用稅率為當(dāng)前適用稅率）。表3 三種結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本稅負(fù)比較表 單位：萬元 分紅類型 自然人股東個(gè)人所得稅 法人股東企業(yè)所得稅 轉(zhuǎn)增企業(yè)印花稅 處置時(shí)轉(zhuǎn)增部分對應(yīng)的自然人股東個(gè)人所得稅 處置時(shí)轉(zhuǎn)增部分對應(yīng)的法人股東企業(yè)所得稅 資本公積轉(zhuǎn)增資本 0 0 0 3 500 4 375 盈余公積轉(zhuǎn)增資本 3 500 0 8.75 0 0 未分配利潤轉(zhuǎn)增資本 3 500 0 8.75 0 0 直接分配利潤 1 750 0 0 0 0 注：①按照《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第二條、第三條的規(guī)定，個(gè)人股東對公司的稅后利潤進(jìn)行分配的應(yīng)當(dāng)按照利息、股息、紅利所得適用20%的稅率；依據(jù)財(cái)稅[2005]102號文件規(guī)定，個(gè)人股東從上市公司取得的股息紅利暫減按50%確認(rèn)所得。②企業(yè)轉(zhuǎn)增資本和處置股權(quán)對應(yīng)的印花稅稅率均為5/10000。③處置股權(quán)時(shí)個(gè)人股東的個(gè)人所得稅稅率為20%，企業(yè)股東的企業(yè)所得稅稅率為25%。從表3可以看到，企業(yè)轉(zhuǎn)增資本所涉及的稅負(fù)主要為股東的所得稅，且主要是自然人股東的個(gè)稅，而法人股東在各種轉(zhuǎn)增情況下都免稅。轉(zhuǎn)增企業(yè)只涉及印花稅且稅率較低。在不處置股權(quán)投資的情況下有：①三種轉(zhuǎn)增方式中用資本公積轉(zhuǎn)增資本對應(yīng)的稅負(fù)最低，為零。②用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本對應(yīng)的稅負(fù)一樣，而直接分配利潤對應(yīng)的稅負(fù)偏低，因?yàn)橹苯臃旨t時(shí)自然人股東減按50%確認(rèn)所得。若企業(yè)打算將來處置股權(quán)投資，則有：①三種轉(zhuǎn)增方式對應(yīng)的自然人股東的稅負(fù)一樣，而處置股權(quán)時(shí)法人股東的企業(yè)所得稅偏高；②直接分紅對應(yīng)的稅負(fù)最低。對此筆者有以下籌劃建議：①國內(nèi)股東若不打算轉(zhuǎn)讓股權(quán)，則在轉(zhuǎn)增資本時(shí)應(yīng)首先考慮用資本公積轉(zhuǎn)增。②由于國內(nèi)法人股東從被投資公司取得分紅時(shí)免稅，自然人股東可采用“自然人——控股公司——目標(biāo)公司”架構(gòu)來間接控制目標(biāo)公司，在轉(zhuǎn)增資本或分紅時(shí)省去個(gè)人所得稅。 ③由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入不允許扣除留存收益，因此法人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，可先對留存收益進(jìn)行轉(zhuǎn)增資本或利潤分配，然后再進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，可增加股東收入。對于國外股東，其涉稅規(guī)定如表4所示，可以看到，外商投資企業(yè)在進(jìn)行分紅和轉(zhuǎn)增資本時(shí)其自然人股東不需繳稅，除用資本公積轉(zhuǎn)增資本外，法人股東需繳納預(yù)提所得稅，稅率為10%。對此筆者有以下籌劃建議：①外籍法人股東投資企業(yè)轉(zhuǎn)增資本時(shí)應(yīng)優(yōu)先考慮用資本公積轉(zhuǎn)增股本。②若外籍股東以持股分紅為目的，不打算轉(zhuǎn)讓股權(quán)，則應(yīng)以自然人身份投資，可享受免稅待遇。若以財(cái)務(wù)投資為目的，打算轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)以法人身份進(jìn)行投資，在轉(zhuǎn)讓時(shí)適用10%的預(yù)提所得稅，而不用繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓的20%的個(gè)人所得稅。③外籍法人股東在用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時(shí)，可先在境外將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給外籍個(gè)人，因?yàn)榇藭r(shí)外籍個(gè)人股東免稅。④外籍法人股東在用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時(shí)，也可以采取“境外公司——境內(nèi)控股公司——目標(biāo)公司”的架構(gòu)來進(jìn)行間接控制，如此即可省去用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增時(shí)的預(yù)提所得稅。表4 三種結(jié)余權(quán)益轉(zhuǎn)增資本時(shí)國外股東的應(yīng)稅情況比較表 分紅類型 自然人股東 法人股東 資本公積轉(zhuǎn)增資本 不屬于征稅范圍 不屬于征稅范圍 盈余公積轉(zhuǎn)增資本 免稅 繳納預(yù)提所得稅 未分配利潤轉(zhuǎn)增資本 免稅 繳納預(yù)提所得稅 直接分配利潤 免稅 繳納預(yù)提所得稅 刊于《財(cái)務(wù)與會計(jì)》理財(cái)版2011年5期 作者單位：中國農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 |
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