二、關聯(lián)企業(yè)逃避稅收管理的幾種融資方式
（一）關聯(lián)一方企業(yè)以往來款形式提供資金給關聯(lián)另一方企業(yè)無償使用。如企業(yè)采用應計而未計息預付款和延期付款等業(yè)務，將資金無息提供給關聯(lián)方使用，一方面逃避影響所得稅的利息收入，另一方面達到轉移資金和利潤的目的。
（二）企業(yè)通過票據(jù)融得資金。票據(jù)融資又稱融資性票據(jù)，指票據(jù)持有人通過非貿易的方式取得商業(yè)匯票，并以該票據(jù)向銀行申請貼現(xiàn)套取資金，實現(xiàn)融資目的。例如，大型企業(yè)或集團企業(yè)憑借良好的信用獲得承兌匯票，取得票據(jù)融資，在集團企業(yè)的賬面上表現(xiàn)為大量的應付票據(jù)，而子公司將票據(jù)貼現(xiàn)獲得資金并長期占用，形成一種隱蔽的融資行為。
（三）利用應收賬款融得資金。主要有應收賬款質押貸款、應收賬款轉換成商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)和應收賬款保理融資這三種讓應收賬款變現(xiàn)的方式。應收賬款融資保理又稱為折扣保理，是指保理商承購企業(yè)的應收賬款，給予資金融通，并通過一定方式向欠款方催收應收賬款。具體表現(xiàn)為保理商以貼現(xiàn)的價格憑企業(yè)發(fā)貨后提交證明債權成立的發(fā)票副本及其他有關文件向企業(yè)預付50-80%貨款的墊付資金，到期后欠款方付款給保理商，保理商扣除墊款及有關費用后，將余款付給企業(yè)的一種融資性行為。而企業(yè)在賬面上僅表現(xiàn)為應收賬款的長期掛賬，但實際上已將通過這種方式獲取的資金，無償借給關聯(lián)企業(yè)使用。
（四）企業(yè)投資者投資未到位資金。股東投資未到位可以分為兩種情況：第一種，投資者未按規(guī)定期限繳納出資，未按規(guī)定期限繳納出資的投資者不僅包括公司設立時分期繳納出資的股東，也包括增資時分期繳納出資的股東；第二種，投資者未按規(guī)定足額繳納出資。股東將投資未到位的資金采取借貸的方式投入到企業(yè)，虛增企業(yè)的借款費用。
（五）關聯(lián)企業(yè)雙方通過商業(yè)銀行以委托貸款方式融通資金。這種方式表面上通過無關聯(lián)關系的第三方（銀行）對交易進行監(jiān)督，但實際上銀行僅從專業(yè)角度對融資的合法性負責，并提供一定程度的金融服務而收取費用，至于資金借貸的時間、利率等事項均由借、貸雙方自行約定。因此，關聯(lián)企業(yè)往往根據(jù)集團利益需要，通過支付超過或者低于沒有關聯(lián)關系的企業(yè)之間所能同意的利息數(shù)額，達到轉移利潤、逃避營業(yè)稅及企業(yè)所得稅的目的。
三、關聯(lián)企業(yè)之間融資稅收管理的依據(jù)
其一，企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定：企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。其二，《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。即若借貸雙方存在關聯(lián)關系，稅務機關有權核定其利息收入并繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)的資金在關聯(lián)企業(yè)間無償使用，要按照稅務機關核定的利息收入征收營業(yè)稅和所得稅。
四、幾種關聯(lián)融資交易對應的稅收管理對策
第一，關聯(lián)企業(yè)一方將資金無償提供給另一方使用，雖然關聯(lián)企業(yè)一方沒有取得任何經濟利益，但是由于關聯(lián)關系的存在，從而此項交易不符合獨立交易原則，稅務機關就有權對關聯(lián)企業(yè)一方的應納稅所得額進行調整。例如，A公司將資金無償提供給關聯(lián)企業(yè)B公司使用，盡管A公司沒有取得任何利益，但是由于關聯(lián)關系的存在，從而使該筆交易不符合獨立交易原則，故稅務機關有權按照合理方法調整其應納稅所得額，因而A公司將資金無償提供給B公司使用的行為是需要繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的。一般情況下，稅務機關按照金融企業(yè)同期同類貸款利率，也就是采取“可比非受控價格法”對其進行核定。
第二，關于企業(yè)將銀行借款無償讓渡他人使用的涉稅行為。國家稅務總局2009年8月21日關于“企業(yè)無償借款的稅務處理”明確指出，企業(yè)將銀行借款無償轉借他人，實質上是將企業(yè)獲得的利益轉贈他人的一種行為，因此稅務部門有權力按銀行同期借款利率核定其轉借收入，并就其適用營業(yè)稅暫行條例按金融業(yè)稅目征收營業(yè)稅。而且《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。因此，A公司將銀行借款無償讓渡給B公司使用，所支付的利息與取得收入無關，應調增應稅所得額。
第三，根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》（國稅函〔2009〕312號）的規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。
五、稅務機關加強關聯(lián)企業(yè)融資交易稅收管理的措施
一是加強對企業(yè)關聯(lián)融資交易稅務處理的輔導。一方面，由于企業(yè)對關聯(lián)企業(yè)間融資交易的稅收認知程度較低，有的企業(yè)并不認為自己存在關聯(lián)企業(yè)或是存在關聯(lián)企業(yè)交易，只是集團或公司內部的正常業(yè)務行為，忽視了會計與稅法的差異，造成漏繳稅款的行為。另一方面，近年來，有的企業(yè)假借“稅收籌劃”、“合法避稅”等理論，為了獲取利益最大化，采取違法手段，偷逃稅款。因此，通過對企業(yè)會計人員融資交易的涉稅輔導，使其對企業(yè)的融資經營活動作出合法的、科學的籌劃，這樣，既可以避免計稅的錯誤，也可以達到充分利用國家稅收政策，最大程度地降低納稅成本的目的。
二是稅務機關應結合會計師事務所的審計報告，重點審核企業(yè)的主要資金往來客戶是否構成關聯(lián)關系，審核大額資金借貸、融資擔保、賒購賒銷等業(yè)務是否構成關聯(lián)交易，有無利用關聯(lián)企業(yè)間融資交易進行避稅的行為。督促企業(yè)按規(guī)定準備、保存和提供同期資料，證明其關聯(lián)債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨立交易原則。
三是建立健全稅務系統(tǒng)的信息網絡。注意加強與國內其他有關部門的橫向聯(lián)系和信息交流，加強與工商、海關、銀行、外管局等部門的配合和協(xié)調，建立情報交換及信息反饋制度，加大對關聯(lián)企業(yè)融資交易稅源的監(jiān)控力度，提高征管質量。
四是提高稅務人員的業(yè)務素質。有的稅務人員因為不會分辨、判斷關聯(lián)企業(yè)間的融資交易，在日常的稅務管理、納稅評估和稅務檢查中，極易忽略對企業(yè)的關聯(lián)方，特別是關聯(lián)融資交易的認定與納稅調整。因此，面對日益復雜的關聯(lián)交易的稅收環(huán)境，亟需提高稅務人員對關聯(lián)融資交易的重視程度和征管能力，培養(yǎng)和造就一批業(yè)務精通、高素質的稅收管理人員。
關聯(lián)企業(yè)之間為逃避納稅采用隱蔽和間接的方式互相拆借資金的關聯(lián)交易行為，少則幾百萬，多則上千萬，甚至幾千萬，必然會造成國家大量稅收收入的減少；而且，由于其負面的示范效應，會使更多的企業(yè)從事此種“避稅”行為。這種行為不僅不利于國民經濟的健康發(fā)展，而且擾亂了國家正常的經濟秩序，并造成企業(yè)之間實際稅負水平的巨大差異，違背了“公平稅負、平等競爭”的原則。因此，為維護稅法的嚴肅性，保障國家的稅收利益，必須高度重視關聯(lián)企業(yè)間融資交易的稅收管理問題。
作者單位：桓臺縣國家稅務局
?
