相關(guān)規(guī)定——企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋7號(hào)
一、投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的，投資方應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
答：該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等準(zhǔn)則。投資方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：
（一）在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。
（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
還需進(jìn)一步注意的事項(xiàng)：
（1）在按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)以被投資單位初始投資日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)量。
（2）如果原投資方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中存在與本權(quán)益投資有關(guān)的其他綜合收益項(xiàng)目，在本次被動(dòng)稀釋時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按處置下降比例結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)其他綜合收益計(jì)入當(dāng)期損益或未分配利潤(rùn)。
案例1
2014年6月30日，耀華公司投資現(xiàn)金1000萬元成立全資子公司A公司。
2014年12月31日，A公司全部?jī)糍Y產(chǎn)的賬面價(jià)值為1500萬元（其中實(shí)收資本1000萬元，其他綜合收益100萬元，未分配利潤(rùn)400萬元）。
2015年6月30日，A公司全部?jī)糍Y產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬元（其中實(shí)收資本1000萬元，其他綜合收益200萬元，未分配利潤(rùn)800萬元）；
2015年7月1日，第三方對(duì)A公司出資6000萬元，占增資擴(kuò)股后A公司60％的股權(quán)，取得了對(duì)A公司的控制權(quán)。耀華股份保留40％的股權(quán)，其評(píng)估值為4000萬元。增資擴(kuò)股后A公司的賬面凈資產(chǎn)為8000萬元，其中：實(shí)收資本2500萬元，資本公積4500萬元，其他綜合收益200萬元，未分配利潤(rùn)800萬元。
【解析】
1、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理
首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額=6000×40%=2400（萬元）
應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值=1000×（1-40%）=600（萬元）
差額為1800萬元（2400-600）計(jì)入投資收益。
然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整
以前發(fā)生額：
享有其他綜合收益=100×40%=40（萬元）
享有期初留存收益=400×40%=160（萬元）
本期金額
享有其他綜合收益=100×40%=40（萬元）
享有本期留存收益=400×40%=160（萬元）
第一步分錄
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本）2400
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 600
貸：投資收益1800
第二步分錄
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（其他綜合收益）80
貸：其他綜合收益 40 （剩余股權(quán)權(quán)益法-期初）
其他綜合收益 40（剩余股權(quán)權(quán)益法-本期）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）320
貸：未分配利潤(rùn) 160 （剩余股權(quán)權(quán)益法-期初）
投資收益 160 （剩余股權(quán)權(quán)益法-本期）
長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=【（1000-600） 2400】 400=3200（萬元）
另一套分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3200【（2000 6000）×40%】
貸：其他綜合收益 40 （剩余股權(quán)權(quán)益法-期初）
未分配利潤(rùn) 160 （剩余股權(quán)權(quán)益法-期初）
其他綜合收益 40 （剩余股權(quán)權(quán)益法-本期）
投資收益 160 （剩余股權(quán)權(quán)益法-本期）
長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000
投資收益 1800 （處置損益，到擠）
長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值3200萬元，其中，成本2800萬元，損益調(diào)整320萬元，其他綜合收益80萬元。
2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表
2016年7月，耀華股份在合并報(bào)表層面應(yīng)確認(rèn)的喪失控制權(quán)的投資收益計(jì)算如下：
①處置損益：處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)（即持有全部股權(quán)的公允價(jià)值4000萬元）－喪失控制權(quán)之日A公司賬面凈資產(chǎn)2000萬元×原持股比例100％=2000萬元。
②結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益200萬元
共計(jì)產(chǎn)生投資收益2200萬元。
案例2
2014年6月30日，耀華公司以現(xiàn)金1000萬元購(gòu)入A公司100%股權(quán)，當(dāng)日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值900萬元。
2014年12月31日，A公司持續(xù)計(jì)量的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1500萬元（其中實(shí)收資本1000萬元，其他綜合收益100萬元，未分配利潤(rùn)400萬元）。
2015年6月30日，A公司持續(xù)計(jì)量的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬元（其中實(shí)收資本1000萬元，其他綜合收益200萬元，未分配利潤(rùn)800萬元）；
2015年7月1日，第三方對(duì)A公司出資6000萬元，占增資擴(kuò)股后A公司60％的股權(quán)，取得了對(duì)A公司的控制權(quán)。耀華股份保留40％的股權(quán)，其評(píng)估值為4000萬元。增資擴(kuò)股后A公司持續(xù)計(jì)量的凈資產(chǎn)為8000萬元，其中：實(shí)收資本2500萬元，資本公積4500萬元，其他綜合收益200萬元，未分配利潤(rùn)800萬元。
【解析】
1、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表處理
首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額=6000×40%=2400（萬元）
應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值=1000×（1-40%）=600（萬元）
差額為1800萬元（2400-600）計(jì)入投資收益。
然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整
以前發(fā)生額：
享有其他綜合收益=100×40%=40（萬元）
享有期初留存收益=400×40%=160（萬元）
本期金額
享有其他綜合收益=100×40%=40（萬元）
享有本期留存收益=400×40%=160（萬元）
第一步分錄
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本）2400
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 600
貸：投資收益 1800
