日前，寧波N大學(xué)的財(cái)務(wù)人員將1000多萬元的稅款足額繳入寧波市鄞州區(qū)國稅局。這標(biāo)志著全國首家中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)非居民企業(yè)所得稅案件畫上一個(gè)圓滿的句號(hào)。
長達(dá)四年多的調(diào)查和談判過程中，寧波市和鄞州區(qū)兩級(jí)國稅機(jī)關(guān)的國際稅務(wù)管理部門人員，準(zhǔn)確解釋與執(zhí)行我國稅法，維護(hù)了國家的稅收權(quán)益，同時(shí)落實(shí)稅收協(xié)定待遇，維護(hù)了非居民納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)了國際交流和對(duì)外開放。
日常巡查，發(fā)現(xiàn)線索
2012年，在日常巡查管理中，轄區(qū)內(nèi)一家頗有知名度的中外合作大學(xué)的納稅情況引起了寧波市鄞州區(qū)國稅局國際稅務(wù)管理人員的注意。該大學(xué)是我國首家中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)（具有法人實(shí)體），由中方Z大學(xué)與英國著名的D大學(xué)于2004年共同投資設(shè)立。根據(jù)雙方的協(xié)議，外方提供一系列的教學(xué)服務(wù)，包括指派有經(jīng)驗(yàn)的教員和管理人員；采辦研究和教學(xué)材料、設(shè)備和圖書；確保教學(xué)質(zhì)量和其他支持工作等。作為回報(bào)，外方有權(quán)向?qū)幉∟大學(xué)收取相關(guān)管理和服務(wù)費(fèi)用。
寧波N大學(xué)自成立以來招生數(shù)量和對(duì)外支付金額都不斷增加，但多年來外方對(duì)收取的相關(guān)費(fèi)用卻從未繳納分文的非居民企業(yè)所得稅。外方理由在于，這些支付對(duì)應(yīng)的服務(wù)發(fā)生在境外，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有征稅權(quán)。于是，該大學(xué)的非居民所得稅問題就被列為鄞州區(qū)國稅局當(dāng)年重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控項(xiàng)目之一。
解釋政策，突破難點(diǎn)
針對(duì)外方提出的理由，稅務(wù)人員認(rèn)真查閱相關(guān)文件，并著重研究了中英稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，發(fā)現(xiàn)外方提出的理由并不完全成立，在隨后長達(dá)四年的調(diào)查和談判中，雙方的爭議集中在三個(gè)問題上。
問題一：外方派遣人員是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)
外方認(rèn)為派遣的教員和管理人員都獲得了在寧波開展工作的中國政府許可，與寧波N大學(xué)簽訂了開展工作的雇傭合同，因此不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但事實(shí)調(diào)查表明，外方所派遣人員與英方存在雇傭合同，并由外方支付工資。根據(jù)中英稅收協(xié)定第五條的規(guī)定，這些在中國境內(nèi)長期從事教學(xué)和管理工作的人員構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)。由此，來源于中國境內(nèi)的且可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤應(yīng)當(dāng)納稅。最終，英方同意中方稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)，認(rèn)為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，并按《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)登記。
問題二：外方所得的定性
外方堅(jiān)持其所得均為勞務(wù)所得，且發(fā)生在中國境外，對(duì)中國稅務(wù)機(jī)關(guān)不負(fù)有納稅義務(wù)。對(duì)此，稅務(wù)人員對(duì)中外方之間的協(xié)議以及實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行了全面審核，明確外方收取的“質(zhì)量保證金”費(fèi)用，主要是為確保寧波N大學(xué)各方面運(yùn)作質(zhì)量達(dá)到國際化水平而提供技術(shù)或者服務(wù)。調(diào)查人員發(fā)現(xiàn)，其中不少項(xiàng)目符合稅法中“特許權(quán)”的定義，相關(guān)所得應(yīng)當(dāng)界定為特許權(quán)使用費(fèi)所得。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、中英稅收協(xié)定、《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕507號(hào)）關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的定義與描述，稅務(wù)人員認(rèn)為，諸如教學(xué)評(píng)估、學(xué)生學(xué)籍和成績記錄更新、課程發(fā)展和維護(hù)等均涉及外方“專有技術(shù)”的運(yùn)用，包括外方對(duì)在這些特許權(quán)使用過程中提供的支持和指導(dǎo)等服務(wù)而收取服務(wù)費(fèi)（如實(shí)際外部運(yùn)營費(fèi)用），需要通過派遣教師在華授課，審核教案等形式實(shí)現(xiàn)的，并非簡單的教案購買活動(dòng)，涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)有關(guān)的服務(wù)，相關(guān)支付構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)所得。
面對(duì)充足的稅法依據(jù)和稅務(wù)人員的詳細(xì)解讀，外方承認(rèn)質(zhì)量保證金對(duì)應(yīng)的是特許權(quán)使用費(fèi)和勞務(wù)收費(fèi)，但必須以93：7和37：63的比例分別劃分特許權(quán)使用費(fèi)和勞務(wù)費(fèi)及境內(nèi)外勞務(wù)費(fèi)。我方稅務(wù)人員根據(jù)各項(xiàng)目的內(nèi)容判定所得性質(zhì)，認(rèn)真逐項(xiàng)審查其實(shí)際發(fā)生額，嚴(yán)格審核境內(nèi)外勞務(wù)發(fā)生的證明。經(jīng)過反復(fù)的磋商談判，稅校雙方最終確定按19：81和47：53的比例分別劃分特許權(quán)使用費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)及境內(nèi)外勞務(wù)費(fèi)。
問題三：常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬與教師工資薪金
根據(jù)中英稅收協(xié)定第十二條第四款規(guī)定，如果特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人作為締約國一方居民，通過設(shè)在特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生的另一締約國的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)或者勞務(wù)活動(dòng)，據(jù)以支付該特許權(quán)使用費(fèi)的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)與該常設(shè)機(jī)構(gòu)有實(shí)際聯(lián)系的，則應(yīng)適用第七條，即營業(yè)利潤條款。而對(duì)于除特許權(quán)使用費(fèi)之外的勞務(wù)活動(dòng)收費(fèi)，根據(jù)國家稅務(wù)總局上述規(guī)范性文件的規(guī)定，由于提供勞務(wù)人員已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則對(duì)服務(wù)部分的所得也應(yīng)適用稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的規(guī)定。
然而，在寧波N大學(xué)支付給外方的名義為“派遣教師和管理人員工資”的費(fèi)用的定性上，稅校雙方存在嚴(yán)重分歧。外方認(rèn)為，所收取的這筆費(fèi)用全部用于派遣教師和管理人員的工資，其實(shí)質(zhì)是一種代收代支行為，依據(jù)據(jù)實(shí)征收，其應(yīng)納稅所得額應(yīng)為零。而我方認(rèn)為，《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》（國稅發(fā)〔2010〕19號(hào)）規(guī)定非居民企業(yè)采取據(jù)實(shí)征收方式，應(yīng)設(shè)置賬簿，歸集記賬憑證，準(zhǔn)確核算應(yīng)納稅所得額。但英方既無法提供相關(guān)賬簿和憑證，也無法進(jìn)行準(zhǔn)確核算，因此不適合據(jù)實(shí)征收方式，應(yīng)采取核定征收方式。
稅務(wù)人員充分考慮了寧波N大學(xué)非營利性法人的性質(zhì)，也考慮了英方用于發(fā)放派遣人員工資所收取費(fèi)用的實(shí)際情況，根據(jù)國稅發(fā)〔2010〕19號(hào)文件的規(guī)定，從低核定利潤率為15%。
以理服人，順利結(jié)案
在為期4年的調(diào)查過程中，寧波市國稅機(jī)關(guān)兩級(jí)國際稅務(wù)管理部門人員以他們精湛的業(yè)務(wù)水平，敬業(yè)的工作態(tài)度，動(dòng)之以情，曉之以理，向外方詳細(xì)解釋我國稅法和稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，最終使外方心服口服地接受了案件處理結(jié)果，非居民企業(yè)所得稅1088.51萬元順利入庫。同時(shí)，稅務(wù)人員充分考慮寧波N大學(xué)的特殊情況，落實(shí)稅收協(xié)定待遇，并從低適用核定利潤率。在維護(hù)國家稅收權(quán)益的同時(shí)，促進(jìn)了國際教育交流和全市的對(duì)外開放水平。
點(diǎn)評(píng):
依托信息化手段篩查管理風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)
點(diǎn)評(píng)人：毛杰寧波市國稅局國際稅收管理處副處長
寧波N大學(xué)非居民稅案是全國第一例中外合作辦學(xué)（法人機(jī)構(gòu)）的非居民稅案，該案的成功辦結(jié)，是寧波國稅國際稅務(wù)管理部門多年來改進(jìn)管理手段，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控，優(yōu)化人才和信息化保障，全面提升跨境稅源管理與服務(wù)水平工作的一個(gè)縮影。具體而言，該案具有以下四個(gè)方面的啟示：
其一，依托信息化手段，加強(qiáng)日常管理。非居民稅收管理是跨境稅源管理的主要組成部分，數(shù)量大，類型多，內(nèi)容復(fù)雜。寧波市國稅局早在2008年新企業(yè)所得稅法施行之初就開發(fā)運(yùn)行了“非居民稅收管理系統(tǒng)”，在提高征收效率、便利納稅人的同時(shí)，該系統(tǒng)包含的合同備案、對(duì)外支付等全面數(shù)據(jù)信息以及具有的統(tǒng)計(jì)分析功能，為日常管理奠定了良好的基礎(chǔ)。本案最早就是轄區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常管理中，運(yùn)用系統(tǒng)分析篩查風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)時(shí)被發(fā)現(xiàn)的。
其二，實(shí)施分級(jí)分類管理，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控。非居民稅源具有隱蔽性強(qiáng)，流動(dòng)性大，流失后不易追回等特點(diǎn)，因此，近年來，寧波國稅國際管理部門按照行業(yè)、支付類型、規(guī)模等因素建立健全分級(jí)分類管理體制。加強(qiáng)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)非居民稅源的監(jiān)控，利用內(nèi)外部數(shù)據(jù)，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)模型，積極開展特許權(quán)使用費(fèi)、利息、股息等一系列專項(xiàng)調(diào)查。這些管理和專項(xiàng)調(diào)查的經(jīng)驗(yàn)在本案調(diào)查中發(fā)揮了很好的作用。
其三，落實(shí)各項(xiàng)稅收政策，寓納稅服務(wù)于調(diào)查管理之中。非居民稅收涉及多個(gè)稅種，政策業(yè)務(wù)性強(qiáng)，并與稅收協(xié)定等其他國際稅收機(jī)制聯(lián)系緊密。在本案中，寧波國稅調(diào)查人員深入理解相關(guān)稅法與政策的內(nèi)涵，嚴(yán)格執(zhí)法，無可爭辯地確立了我國的征稅權(quán)，科學(xué)合理地確定計(jì)稅依據(jù)。同時(shí)，積極落實(shí)協(xié)定待遇，切實(shí)降低非居民納稅人的稅負(fù)，促進(jìn)了國際經(jīng)濟(jì)文化合作交流。
其四，注重國際稅收人才隊(duì)伍建設(shè)。事在人為，非居民稅收管理乃至國際稅收管理難度大，要求高。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要注重人才培養(yǎng)，著力打造一支業(yè)務(wù)精湛、能打硬仗的國際稅收人才隊(duì)伍。本案的成功完結(jié)，也得益于寧波市國稅局和鄞州區(qū)國稅局兩級(jí)機(jī)構(gòu)國際稅收人員的通力合作和共同努力。
