BT是Build（建設）和Transfer（轉讓）兩個英文單詞的縮寫，是政府通過特許協(xié)議，引入社會民間資本進行專屬于政府的公共基礎設施建設，基礎設施建設完工后，該項目設施的有關權利按協(xié)議由政府贖回。BT項目是國際上比較成熟和通行的一種投融資建設方式，近年來，在我國國內很多城市基礎設施項目中得到了廣泛應用。
實行BT模式的政府投資項目，一般由各級地方政府授權確定項目業(yè)主，由項目業(yè)主通過招標方式選擇投融資人，融資人負責建設資金的籌集和項目建設，并在項目完工經(jīng)驗收合格后立即移交給項目業(yè)主，由項目業(yè)主按合同約定分次支付回購價款。作為一種新型的融資建設方式，BT方式在國內誕生的時間短、實踐經(jīng)驗少，到目前為止，財政部、國家稅務總局還沒有出臺專門針對BT項目投融資建設業(yè)務的稅收政策法規(guī)，使得BT項目在稅收征管中缺乏明確全國適用的稅收政策規(guī)定，但在BT項目稅收征管實際中，一些省市區(qū)地方稅務機關也先后出臺了適合自己本地的稅收政策，但由于政策制定角度不同，致使政策差異也比較大，往往產(chǎn)生同樣的一個BT項目，在不同省區(qū)會有不同的稅務處理。
本文通過分析比對海南省、青島市、湖北省、新疆區(qū)、安徽省、廣西壯族自治區(qū)、重慶市、廣東省惠州市、吉林省、河北省、江西省、河南省、天津市等省市區(qū)發(fā)布的BT項目稅收政策，力圖為納稅人全面了解國內BT稅收政策相關規(guī)定的情況下，提供一個多角度的選擇，相信在不久的將來，我們就會迎來一個全國統(tǒng)一的BT稅收政策規(guī)定。
2、以取得的回購價款按照“建筑業(yè)”稅目3%全額繳納營業(yè)稅
湖北省、重慶市、天津市等省市出臺的文件規(guī)定，BT項目的投融資人以取得的回購價款按照“建筑業(yè)”稅目3%全額繳納營業(yè)稅。
如《湖北省地方稅務局關于加強BT等方式建設項目營業(yè)稅管理的通知》（鄂地稅發(fā)〔2013〕90號）第二條指出，以項目業(yè)主的名義立項建設，對獲得政府特許項目建設權的投融資人，按以下方式征收營業(yè)稅：（一）對投融資人參與工程項目施工的，均應認定為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款，以建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間規(guī)定進行納稅申報。
《天津市地方稅務局關于BT模式建設項目有關營業(yè)稅政策問題的公告》（2011年12月9日，天津市地方稅務局公告〔2011〕15號）規(guī)定，對BT模式中的投融資人在項目移交時從項目業(yè)主取得的營業(yè)額（包括工程建設費、融資費、管理費、合理回報等全部價款及價外費用），按照建筑業(yè)有關規(guī)定征收營業(yè)稅。
這種模式的主要特點是：
BT項目要以項目業(yè)主名義立項（湖北規(guī)定投融資方參與工程施工的），投融資人無論其是否具備建筑總承包資質，對融資人應認定為建筑業(yè)總承包方，計稅基礎為：項目移交時從項目業(yè)主取得的營業(yè)額（包括工程建設費、融資費、管理費、合理回報等全部價款及價外費用），按照建筑業(yè)有關規(guī)定征收營業(yè)稅，并全額開具“建筑業(yè)專用發(fā)票”。
3、以取得的回購價款按“服務業(yè)——代理業(yè)”稅目5%的稅率差額繳納營業(yè)稅
如《湖北省地方稅務局關于加強BT等方式建設項目營業(yè)稅管理的通知》（鄂地稅發(fā)〔2013〕90號）第二條指出，以項目業(yè)主的名義立項建設，對獲得政府特許項目建設權的投融資人，按以下方式征收營業(yè)稅：（二）對投融資人只負責提供資金，不參與工程項目施工，將建筑工程承包給其他施工企業(yè)的，該施工企業(yè)為建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為工程承包總額；對投融資人受托從事項目建設的行為，應按“服務業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額的余額。其納稅義務發(fā)生時間為合同約定的付款日期的當天；合同未約定付款日期的，為應稅行為完成的當天。
《江西省地方稅務局關于BT方式建設項目有關稅收政策問題的公告》（江西省地方稅務局公告2010年第4號）規(guī)定，以項目業(yè)主的名義立項建設，對投融資人無論其是否具備建筑總承包資質，均應認定為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目的現(xiàn)行規(guī)定征收營業(yè)稅；同時項目業(yè)主委托投融資人建設的行為屬于委托代建行為，對投融資人應按照“服務業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）扣除代建工程成本后的余額。
該模式的特點是將BT項目行為認定了為委托代建行為，因此對投融資人應按照“服務業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）扣除代建工程成本后的余額。
4、以取得的回購價款按“銷售不動產(chǎn)”稅目5%的稅率全額繳納營業(yè)稅
按BT項目立項主體進行區(qū)分，對以投融資人的名義立項的，湖北、安徽、江西、湖南、山東省青島市等地均規(guī)定，以投融資人的名義立項建設，工程完工交付業(yè)主的，對投融資人應按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）。
5、對BT項目中承擔投資風險和損益的投資人，認定屬于投資行為不征收營業(yè)稅
《海南省地方稅務局關于“建設——移交”項目營業(yè)稅問題的公告》（海南省地方稅務局公告2014年第3號）規(guī)定，合同約定投資人取得的收入金額不固定、土地使用權或其他經(jīng)濟利益不確定，需承擔投資風險和損益的，屬于投資行為，其取得的投資收益不征收營業(yè)稅。但項目建設過程中，施工單位提供建筑業(yè)勞務取得的收入，應照章征收營業(yè)稅。
海南省地方稅務局規(guī)定最大亮點在于將國家稅務總局公告2013年第15號中“投資收益”的概念引入BT項目。針對合同約定投資人取得的收入金額不固定、土地使用權或其他經(jīng)濟利益不確定，需承擔投資風險和損益的，屬于投資行為，其取得的投資收益不征收營業(yè)稅。對此，海南地稅的解讀是，合同約定投資人取得的收入金額不固定、土地使用權或其他經(jīng)濟利益不確定，需承擔投資風險和損益的，屬于投資行為，按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定，投資行為不屬于營業(yè)稅征稅范圍，不征收營業(yè)稅。收入金額不固定、土地使用權或其他經(jīng)濟利益不確定，需承擔投資風險和損益的行為是指在與業(yè)主方簽訂“建設——移交”項目合同時，投資人無法準確預測項目回報金額，從而承擔投資風險和損益的行為。
BT項目除以上5種模式外，還有對投融資人按回購價款中融資費用按“金融保險業(yè)”5%繳納營業(yè)稅的意見，由于目前國內BT項目無統(tǒng)一的合同范本，實踐中部分合同條款中約定“融資費用根據(jù)驗工計價款、資金占用時間及銀行同期基準利率計復利計算”。在沒有BT政策的地區(qū)，稅務機關會認為收取的融資費用屬于營業(yè)稅暫行條例實施細則規(guī)定的“金融保險業(yè)”應稅收入。
我們認為，由于BT項目投融資方與政府或政府授權的業(yè)主之間簽訂的是投資建設合同而不是借款合同，盡管BT項目投融資方取得的回購價款中含有部分是政府使用BT項目投融資方資金而支付的利息，但該利息按照《會計準則——建筑合同》和《會計準則——利息費用》的規(guī)定，是計入了BT項目的建設成本，不是法律意義上的借款利息，不應按“金融保險業(yè)”稅目的5%稅率繳納營業(yè)稅?；诖朔治?，BT項目的投融方從政府取得的回購價款按照“金融保險業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅有悖于“金融保險業(yè)”的法律實質。
二、BT項目投融資方營業(yè)稅的納稅義務時間及會計處理
在實踐中，由項目業(yè)主支付BT項目的回購價款，一定是政府指定的政府審計機關審計后的價款，BT項目投融資方營業(yè)稅的納稅義務時間到底如何確定？是在分次收到項目業(yè)主的回購款的當期？還是在項目業(yè)主與BT項目投融資方結算回購款的當期？從各省市BT項目投融資建設的稅收政策來看，較為一致的認識是：將合同約定的項目回購付款日期作為營業(yè)稅的納稅義務時間。
如海南規(guī)定，投資人的納稅義務時間為收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為項目合同約定的付款日期；合同未明確付款日期的，其納稅義務發(fā)生時間為應稅行為完成的當天。應稅行為完成時間按項目驗收時間和項目交付使用時間孰先原則確定。投資人取得預收款的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
青島規(guī)定，投融資人營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為書面合同確定的付款日期的當天，在合同約定的付款日期之前收取預收款項的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。
對BT項目的會計處理，中國證監(jiān)會會計部《關于上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》中曾給予回復。
部分上市公司采用BT（建設——移交）模式參與公共基礎設施建設，合同授予方是政府（包括政府有關部門或政府授權的企業(yè)），BT項目公司負責該項目的投融資和建設，項目完工后移交給政府，政府根據(jù)回購協(xié)議在規(guī)定的期限內支付回購資金（含占用資金的投資回報）。對于此類BT業(yè)務，應如何進行會計處理？
對于符合上述條件的BT業(yè)務，應參照企業(yè)會計準則對BOT業(yè)務的相關會計處理規(guī)定進行核算：
項目公司同時提供建造服務的，建造期間，對于所提供的建造服務，按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和成本，建造合同收入按應收取對價的公允價值計量，同時確認長期應收款；項目公司未提供建造服務的，應按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，確認長期應收款。
其中，長期應收款應采用攤余成本計量并按期確認利息收入，實際利率在長期應收款存續(xù)期間內一般保持不變。
本問題解答發(fā)布前，相關BT業(yè)務未按上述規(guī)定進行處理的，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。
三、對全國統(tǒng)一的BT項目涉稅政策性文件內容預測
據(jù)我們了解，財政部、國家稅務總局會盡快聯(lián)合頒發(fā)一個全國統(tǒng)一規(guī)范的專門針對BT項目的涉稅規(guī)范性政策法規(guī)文件，該BT項目涉稅政策法規(guī)文件可能會明確以下幾個問題。
1、明確BT項目投融資方營業(yè)稅征稅稅目。
建議以立項主體進行區(qū)分，凡以項目業(yè)主名義立項的BT項目，無論投融資方是否具備建筑總承包資質，對其應認定為建筑業(yè)總承包方，按“建筑業(yè)”稅目3%稅率繳納營業(yè)稅。對以投融資人是項目立項主體的，按轉移不動產(chǎn)5%稅目征收營業(yè)稅。
2、明確BT項目投融資方營業(yè)稅的計稅依據(jù)。
對以項目業(yè)主名義立項的，BT項目投融資方營業(yè)稅的計稅依據(jù)應按照從政府取得的回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額，即差額繳納營業(yè)稅。
3、明確BT項目投融資方營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的納稅義務時間。
根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局第52號令）有關營業(yè)稅納稅義務時間的規(guī)定，明確BT項目投融資方從政府取得回購款的營業(yè)稅納稅義務時間為按BT模式合同規(guī)定的分次付款時間，合同未明確付款日期的，其納稅義務發(fā)生時間為總承包方收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。
為了緩解BT項目投融資方資金的時間壓力，建議BT項目投融資方企業(yè)所得稅的納稅義務時間與其營業(yè)稅納稅義務時間一致。
根據(jù)現(xiàn)有稅法規(guī)定，BOT項目的投融資方享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策是無可非議的，可是地方稅務機關以BT項目投融資方的所得不是投資經(jīng)營所得，是承包建設所得為由，不給予BT項目投融資方享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的權利。由于BT項目投融資方在實踐中履行了投資的過程，通過融資和投資過程獲得了政府回購價與BT項目建設成本之間的差額收入，這種差額收入算不算投資經(jīng)營所得，算不算投資承包建設所得?！秶叶悇湛偩株P于實施國家重點扶持的公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕80號）第四條規(guī)定，所謂的承包建設，是指與從事該項目經(jīng)營的法人主體相獨立的另一法人經(jīng)營主體，通過承包該項目的工程建設而取得建筑勞務收益的經(jīng)營活動。BT項目建設有兩種經(jīng)營模式：一種是組建項目公司經(jīng)營，即項目公司就是BT項目投融資方，項目公司再把BT項目轉包給具有建筑資質的建筑公司承包建設；另外一種是不組建項目公司經(jīng)營，而是由一家具有建筑總承包資質的建筑集團既擔任融資、投資和管理職能的項目公司角色，又擔任BT項目建設的建設公司角色。如果按照國稅發(fā)〔2009〕80號的規(guī)定，后一種經(jīng)營模式，是不能享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，前一種模式，項目公司是可以享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，但是，稅收征管實踐中，兩種模式的BT項目投融資方都很難享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。
