在新收入準(zhǔn)則分步實(shí)施中，境內(nèi)全部上市企業(yè)自2020年1月1日起施行新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則取代了財(cái)政部于2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)—建造合同》(統(tǒng)稱“舊收入準(zhǔn)則”)。
舊收入準(zhǔn)則以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新收入準(zhǔn)則下以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，引入了收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”，針對(duì)特定交易或事項(xiàng)及合同成本提供了更多的指引。辨析新舊準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)應(yīng)用中的差異，有助于正確應(yīng)用新收入準(zhǔn)則并順利實(shí)現(xiàn)新舊準(zhǔn)則差異銜接過渡。
1、合作投資項(xiàng)目如何確認(rèn)收入?
案例背景
A公司屬于文化傳媒行業(yè)，在2017年2月與B公司簽訂合作協(xié)議。
雙方合作組織某歌星進(jìn)行全國巡回演唱會(huì)，雙方合計(jì)出資3.5億元。A公司出資1.5億元，不參與實(shí)際演唱會(huì)運(yùn)作;B公司出資2億元并負(fù)責(zé)演唱會(huì)項(xiàng)目的全部運(yùn)作。雙方約定，按照投資比例進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的分配。A公司在2017年3月份將出資款項(xiàng)1.5億計(jì)入存貨，在2017年12月將演唱會(huì)完成后從B公司收到的2億元分成結(jié)算款計(jì)入營業(yè)收入，同時(shí)將1.5億元投資款從存貨轉(zhuǎn)入營業(yè)成本。
討論與分析
01、依據(jù)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的分析
目前對(duì)此類業(yè)務(wù)有3種觀點(diǎn)。
觀點(diǎn)一：投資因享有利潤收益權(quán)且金額不確定，應(yīng)為權(quán)益工具，根據(jù)對(duì)投資項(xiàng)目的影響程度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
觀點(diǎn)二：A公司獲得該活動(dòng)項(xiàng)目的利潤分享權(quán)，且未來分成現(xiàn)金流不固定，類似于一項(xiàng)特定資產(chǎn)的收益權(quán)且具有可辨認(rèn)性，可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
觀點(diǎn)三：A公司該項(xiàng)投資下可能還是會(huì)部分參與相關(guān)活動(dòng)，是公司主業(yè)活動(dòng)之一，可將投資項(xiàng)目作為存貨核算。
現(xiàn)行收入準(zhǔn)則未對(duì)此類業(yè)務(wù)有明確指引?！峨娪捌髽I(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》(財(cái)會(huì)[2004]19號(hào))是適用于文化產(chǎn)業(yè)的會(huì)計(jì)處理指引，但其中對(duì)于“聯(lián)合拍攝”業(yè)務(wù)的規(guī)定并不適用本案例。A公司對(duì)項(xiàng)目的參與非常有限，A公司的1.5億投資款并未直接形成相關(guān)商品或服務(wù)，而是投資到演唱會(huì)項(xiàng)目，B公司代表項(xiàng)目購買了歌星的服務(wù)。因此，我們傾向于觀點(diǎn)一。
02、依據(jù)新收入準(zhǔn)則的分析
新收入準(zhǔn)則第三條對(duì)于“客戶”有明確規(guī)定：“本準(zhǔn)則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)并支付對(duì)價(jià)的一方”。
根據(jù)新收入應(yīng)用指南，如果合同對(duì)方與企業(yè)訂立合同的目的是共同參與一項(xiàng)活動(dòng)，合同對(duì)方和企業(yè)一起分擔(dān)(或分享)該活動(dòng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)(或收益)，則該合同對(duì)方不是企業(yè)的客戶，企業(yè)與其簽訂的該份合同也不屬于收入準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。在本案例中，B公司并非為從A公司購買日?；顒?dòng)產(chǎn)生的商品或服務(wù)并支付對(duì)價(jià)的一方，因此不是A公司的客戶，A、B公司的該合作協(xié)議并不能適用新收入準(zhǔn)則。
根據(jù)該份協(xié)議的商業(yè)實(shí)質(zhì)為A、B公司共同參與一項(xiàng)活動(dòng)，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和分享收益。在此過程中，B公司承擔(dān)了運(yùn)作該活動(dòng)項(xiàng)目的全部權(quán)利和職責(zé)，且投資份額比例為57%，對(duì)該活動(dòng)項(xiàng)目具有控制。
因此，A公司可根據(jù)具體合同條款來判斷其對(duì)該活動(dòng)項(xiàng)目是否具有重大影響，如有重大影響可按照權(quán)益法核算該筆1.5億的投資款，如無重大影響則按照金融工具準(zhǔn)則來核算。因?yàn)椴话凑帐杖霚?zhǔn)則來進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量會(huì)導(dǎo)致凈額確認(rèn)相關(guān)投資損益，相比較A公司目前以投入和分成款項(xiàng)總額確認(rèn)相關(guān)成本和收入的會(huì)計(jì)處理會(huì)有較大差異。
2、向企業(yè)提供整套解決方案如何確認(rèn)收入?
案例背景
A公司主營業(yè)務(wù)為各類智能制造裝備的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，現(xiàn)階段主要為國內(nèi)外中高端汽車生產(chǎn)企業(yè)及汽車零部件生產(chǎn)企業(yè)提供智能自動(dòng)化生產(chǎn)線。
A公司提供智能自動(dòng)化生產(chǎn)線的主要業(yè)務(wù)流程和節(jié)點(diǎn)，包括簽訂合同、設(shè)計(jì)完成、設(shè)備制造并集成軟件、在A公司場地內(nèi)的整線驗(yàn)收、在B公司場地內(nèi)的安裝調(diào)試完成、批量試生產(chǎn)系統(tǒng)驗(yàn)收合格及量產(chǎn)驗(yàn)收合格。
在A公司場地內(nèi)的整線驗(yàn)收，是指客戶根據(jù)技術(shù)協(xié)議的有關(guān)條款進(jìn)行詳細(xì)查驗(yàn)。設(shè)備安裝完工，是指生產(chǎn)線運(yùn)送至客戶地址重新裝配調(diào)試至可試樣狀態(tài)。在試運(yùn)行階段的驗(yàn)收目標(biāo)，是使得生產(chǎn)節(jié)拍調(diào)試在滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)下達(dá)到技術(shù)協(xié)議要求，批量生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，客戶可將這些合格品用于下道工序或銷售。量產(chǎn)驗(yàn)收關(guān)注生產(chǎn)線在持續(xù)滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)的情況下能否與前后道工序的設(shè)備配合，使得整線生產(chǎn)節(jié)拍滿足技術(shù)協(xié)議的要求。
量產(chǎn)驗(yàn)收時(shí)間受車型其他設(shè)備供應(yīng)商進(jìn)度、新車型試車進(jìn)度、客戶在試車及產(chǎn)能爬坡過程中新增改造需求等多方面因素影響，因此可能在批量試生產(chǎn)系統(tǒng)驗(yàn)收合格后幾個(gè)月到一二年的時(shí)間才完成。
A公司與B汽車廠簽訂MEB平臺(tái)電池裝配線及測試線項(xiàng)目的銷售合同，其主要條款如下：
合同標(biāo)的
A公司為B汽車廠建造MEB平臺(tái)電池裝配線及測試線生產(chǎn)線。從在B公司場地內(nèi)的安裝調(diào)試完成到量產(chǎn)驗(yàn)收前，A安排具體人員配合客戶進(jìn)行產(chǎn)能逐步爬坡，直至達(dá)到量產(chǎn)驗(yàn)收的技術(shù)支持服務(wù)活動(dòng)。主要合同義務(wù)包括為客戶提供生產(chǎn)線運(yùn)行的操作指導(dǎo)、技術(shù)支持，并對(duì)量產(chǎn)中可能出現(xiàn)的一般問題進(jìn)行及時(shí)響應(yīng)和處理，但不涉及與系統(tǒng)的高度關(guān)聯(lián)。
合同結(jié)算
MEB平臺(tái)電池裝配線及測試線項(xiàng)目(含技術(shù)支持服務(wù))合同價(jià)款為1.5億人民幣(不含稅)。合同生效后憑發(fā)票和銀行履約保函支付10%;設(shè)備樣件審核后憑發(fā)票確認(rèn)書支付30%;貨到現(xiàn)場后憑發(fā)票和到貨確認(rèn)書支付40%;批量試生產(chǎn)設(shè)備驗(yàn)收合格后支付9%;量產(chǎn)驗(yàn)收合格后憑發(fā)票和量產(chǎn)驗(yàn)收報(bào)告支付11%。
合同工期約定
合同簽訂后1個(gè)月內(nèi)完成方案設(shè)計(jì)，6個(gè)月內(nèi)完成設(shè)備在A公司工廠內(nèi)整線驗(yàn)收發(fā)貨，8個(gè)月完成安裝調(diào)試，12個(gè)月實(shí)現(xiàn)批量試生產(chǎn)。
違約責(zé)任
供貨方未按照合同約定交付設(shè)備并提供相應(yīng)服務(wù)，或者交付設(shè)備不符合合同約定且未在約定期間內(nèi)有效解決，構(gòu)成違約。此時(shí)，應(yīng)向采購方賠償不能交貨部分貨款20%的違約金，造成其他直接經(jīng)濟(jì)損失的還應(yīng)賠償損失。采購方未按約定支付相關(guān)合同價(jià)款的，經(jīng)供貨方催收10個(gè)工作日后，供貨方有權(quán)要求采購方按合同總額按每日萬分之三支付違約金，逾期超過30個(gè)工作日采購方有權(quán)暫停工作，直至甲方付清延誤款。
質(zhì)保條款
供應(yīng)方提供的產(chǎn)品性能及質(zhì)量，應(yīng)符合我國關(guān)于該類產(chǎn)品質(zhì)量或國家標(biāo)準(zhǔn)。質(zhì)保期間為量產(chǎn)驗(yàn)收合格后24個(gè)月。
分析與討論
根據(jù)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行分析如下。
01、履約義務(wù)的識(shí)別
新收入準(zhǔn)則為履約義務(wù)的判斷提供了更多指引。MEB平臺(tái)電池裝配線及測試線項(xiàng)目中涉及軟件部分與設(shè)備硬件重大整合，集成后才能形成對(duì)客戶有價(jià)值的產(chǎn)品。這屬于新收入準(zhǔn)則第十條所述的“企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分”的情形，因此應(yīng)識(shí)別為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。
技術(shù)支持服務(wù)活動(dòng)，涉及的是技術(shù)指導(dǎo)、支持及對(duì)一般問題的及時(shí)應(yīng)對(duì)處理，因此不存在與該生產(chǎn)線項(xiàng)目的重大整合、定制和高度關(guān)聯(lián)。
結(jié)合下面“提供生產(chǎn)線的收入確認(rèn)時(shí)間”內(nèi)對(duì)生產(chǎn)線控制權(quán)轉(zhuǎn)移的分析，在生產(chǎn)線控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前的技術(shù)支持服務(wù)是A公司為履行提供生產(chǎn)線的合同義務(wù)發(fā)生的必要活動(dòng)，不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。而在生產(chǎn)線控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后的技術(shù)支持服務(wù)，是A公司提供的一項(xiàng)技術(shù)服務(wù)，構(gòu)成了一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)。
02、提供生產(chǎn)線的收入確認(rèn)時(shí)間
新收入準(zhǔn)則分別提供了在某一時(shí)段和某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)，并明確如不符合在某一時(shí)段確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。需要首先分析該銷售業(yè)務(wù)是否符合新收入準(zhǔn)則第十一條判斷是否為在某一時(shí)段內(nèi)轉(zhuǎn)移對(duì)設(shè)備的控制權(quán)。
這3個(gè)條件包括：①客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得，并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。
案例中的MEB平臺(tái)電池裝配線及測試線項(xiàng)目，不符合上述條件①，因?yàn)榭蛻舨荒茉贏公司履約過程中取得經(jīng)濟(jì)利益。
該項(xiàng)目也不符合條件②，因?yàn)橛布圃臁④浻布傻戎饕a(chǎn)過程不是在客戶場地上。客戶雖在A公司場地內(nèi)進(jìn)行整線驗(yàn)收程序，但并不能表明在A公司履約過程中對(duì)其實(shí)施控制活動(dòng)。
條件③包含兩個(gè)需要同時(shí)滿足的條件，一是商品是否具有不可替代用途，在本案例中因?yàn)樵摷上到y(tǒng)是為特定客戶量身定制的用于其汽車品牌生產(chǎn)，可判斷滿足前一個(gè)條件。同時(shí)。合同中對(duì)于結(jié)算條款的約定。未表明A公司具有在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)的權(quán)利。因此，整體來看，該項(xiàng)目業(yè)務(wù)不能完全滿足條件③，只能在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。
具體確認(rèn)時(shí)點(diǎn)根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十三條來分析。在A公司場地內(nèi)的整線驗(yàn)收在此時(shí)點(diǎn)累計(jì)收款比例為40%，無跡象表明控制權(quán)轉(zhuǎn)移。在B公司場地內(nèi)的安裝調(diào)試完成在此時(shí)點(diǎn)累計(jì)收款比例為70%，雖然此時(shí)客戶已占有實(shí)物，但是對(duì)于定制化產(chǎn)品難以確定在此時(shí)即可批量生產(chǎn)合格產(chǎn)品。
只有在生產(chǎn)線批量生產(chǎn)可正常運(yùn)行時(shí)，方可滿足客戶有能力主導(dǎo)該生產(chǎn)線的使用目的并獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。本案例中，在批量生產(chǎn)出的合格品可用于下道工序或銷售時(shí)，表明客戶已取得生產(chǎn)線的控制權(quán)。同時(shí)，考慮對(duì)于定制化較高的產(chǎn)品，客戶的驗(yàn)收環(huán)節(jié)一般才表明控制權(quán)轉(zhuǎn)移，而滿足這些控制權(quán)轉(zhuǎn)移條件的時(shí)點(diǎn)應(yīng)是批量試生產(chǎn)系統(tǒng)驗(yàn)收合格。批量試生產(chǎn)與量產(chǎn)階段的差異，在于批量生產(chǎn)的持續(xù)性，因技術(shù)與實(shí)務(wù)兩個(gè)方面一般都不存在因生產(chǎn)持續(xù)性導(dǎo)致的生產(chǎn)線質(zhì)量問題，量產(chǎn)階段驗(yàn)收并不會(huì)影響對(duì)生產(chǎn)線的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)的判斷。
03、提供技術(shù)支持服務(wù)收入確認(rèn)時(shí)間
如(1)中分析，在批量試生產(chǎn)驗(yàn)收合格即生產(chǎn)線控制權(quán)轉(zhuǎn)移后，提供技術(shù)支持服務(wù)作為一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)滿足新收入準(zhǔn)則第十一條中的“客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益”。
因此，可在批量試生產(chǎn)驗(yàn)收合格至量產(chǎn)驗(yàn)收合格這一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)服務(wù)收入。收入金額可按照獨(dú)立售價(jià)原則，合理利用會(huì)計(jì)估計(jì)，在生產(chǎn)線和提供技術(shù)支持服務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)偂?
04、質(zhì)保金
新收入準(zhǔn)則第三十三條，對(duì)于質(zhì)保金的會(huì)計(jì)處理區(qū)分于法定質(zhì)保還是額外提供的一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)而有所不同。
在本案例中，根據(jù)約定的質(zhì)保期限可判斷這是符合相關(guān)質(zhì)保法規(guī)的一項(xiàng)法定質(zhì)保，因此不需考慮為單獨(dú)一項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》和歷史質(zhì)保支出情況計(jì)提相關(guān)質(zhì)保負(fù)債，即法定質(zhì)保的會(huì)計(jì)處理與現(xiàn)行準(zhǔn)則是一致的。
