財(cái)稅【2018】32號文件第一條和第二條的規(guī)定，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%和10%。納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，原適用11%扣除率的，扣除率調(diào)整為10%。也就是，自2018年5月1日之后，增值稅稅率只有16%、10%和6%三檔，小規(guī)模納稅人和簡易計(jì)稅的建筑企業(yè)的增值稅征收率為3%，房地產(chǎn)企業(yè)簡易計(jì)稅項(xiàng)目的增值稅稅率為5%。因?yàn)檫@個(gè)政策的出臺，好多發(fā)包方就希望施工企業(yè)按10%或降低一個(gè)點(diǎn)進(jìn)行工程結(jié)算，這個(gè)要求究竟合不合理，可不可行呢？且看肖太壽博士的精典解析。
根據(jù)財(cái)稅【2018】32號文件第一條和第二條的規(guī)定，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%和10%。納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，原適用11%扣除率的，扣除率調(diào)整為10%。也就是，自2018年5月1日之后，增值稅稅率只有16%、10%和6%三檔，小規(guī)模納稅人和簡易計(jì)稅的建筑企業(yè)的增值稅征收率為3%，房地產(chǎn)企業(yè)簡易計(jì)稅項(xiàng)目的增值稅稅率為5%。在這種增值稅稅率變化的情況下，2018年5月1日之前的未完工工程，或者2018年5月1日前已完工工程但未結(jié)算，5月1日后才進(jìn)行的工程結(jié)算，發(fā)包方或業(yè)主能否按照10%或降低一個(gè)增值稅點(diǎn)與施工企業(yè)進(jìn)行工程結(jié)算呢？
?。ㄒ唬┌l(fā)包方按照10%與施工企業(yè)結(jié)算5月1日前的未完工工程違背相關(guān)國家行政法規(guī)規(guī)定。
《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法》第四十六條規(guī)定：“招標(biāo)人和中標(biāo)人應(yīng)當(dāng)自中標(biāo)通知書發(fā)出之日起三十日內(nèi)，按照招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件訂立書面合同。招標(biāo)人和中標(biāo)人不得再行訂立背離合同實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的其他協(xié)議?！钡谖迨艞l規(guī)定：“招標(biāo)人與中標(biāo)人不按照招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件訂立合同的，或者招標(biāo)人、中標(biāo)人訂立背離合同實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的協(xié)議的，責(zé)令改正；可以處中標(biāo)項(xiàng)目金額千分之五以上千分之十以下的罰款?！薄吨腥A人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法實(shí)施條例》第五十七條規(guī)定：“招標(biāo)人和中標(biāo)人應(yīng)當(dāng)依照招標(biāo)投標(biāo)法和本條例的規(guī)定簽訂書面合同，合同的標(biāo)的、價(jià)款、質(zhì)量、履行期限等主要條款應(yīng)當(dāng)與招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件的內(nèi)容一致。招標(biāo)人和中標(biāo)人不得再行訂立背離合同實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的其他協(xié)議?！薄吨腥A人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法實(shí)施條例》第七十五條規(guī)定：“招標(biāo)人和中標(biāo)人不按照招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件訂立合同，合同的主要條款與招標(biāo)文件、中標(biāo)人的投標(biāo)文件的內(nèi)容不一致，或者招標(biāo)人、中標(biāo)人訂立背離合同實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的協(xié)議的，由有關(guān)行政監(jiān)督部門責(zé)令改正，可以處中標(biāo)項(xiàng)目金額5‰以上10‰以下的罰款。”
《建設(shè)工程價(jià)款結(jié)算暫行辦法》（財(cái)建[2004]369號）第六條第二款“合同價(jià)款在合同中約定后，任何一方不得擅自改”；《建設(shè)工程價(jià)款結(jié)算暫行辦法》（財(cái)建[2004]369號）第二十二條規(guī)定：“發(fā)包人與中標(biāo)的承包人不按照招標(biāo)文件和中標(biāo)的承包人的投標(biāo)文件訂立合同的，或者發(fā)包人、中標(biāo)的承包人背離合同實(shí)質(zhì)性內(nèi)容另行訂立協(xié)議，造成工程價(jià)款結(jié)算糾紛的，另行訂立的協(xié)議無效，由建設(shè)行政主管部門責(zé)令改正，并按《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法》第五十九條進(jìn)行處罰?！?/spanstyle="color:rgb(0,0,255);">
根據(jù)以上規(guī)定，施工合同的內(nèi)容不得背離招標(biāo)文件的實(shí)質(zhì)性條款，否則就觸犯了招標(biāo)投標(biāo)法的強(qiáng)制性規(guī)定，就是無效條款或無效合同。也即并非招投標(biāo)的內(nèi)容都自然轉(zhuǎn)化為合同條款，中標(biāo)之后，雙方在協(xié)商簽訂正式合同的過程中，可能完全保留招投標(biāo)書的內(nèi)容，也可能會進(jìn)一步修改招投標(biāo)書的內(nèi)容。當(dāng)然，修改的內(nèi)容必須是非實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，否則有可能會導(dǎo)致無效合同。當(dāng)然，施工合同的非實(shí)質(zhì)內(nèi)容可以與招投標(biāo)文件不相一致。按照《招標(biāo)投標(biāo)法》第四十八條關(guān)于“中標(biāo)人應(yīng)當(dāng)按照合同約定履行義務(wù)，完成中標(biāo)項(xiàng)目”的規(guī)定，遇到合同內(nèi)容改變了招投標(biāo)書內(nèi)容的情況時(shí)，雙方的權(quán)利義務(wù)應(yīng)當(dāng)由正式的合同（前提為合同合法有效）來確立。也就是說，中標(biāo)后進(jìn)行修改的合同與招投標(biāo)文件之間有沖突的，雙方的權(quán)利義務(wù)應(yīng)以合同為準(zhǔn)，不能以招投標(biāo)文件為準(zhǔn)。
《中華人民共和國合同法》第七條規(guī)定：“當(dāng)事人訂立、履行合同，應(yīng)當(dāng)遵守法律、行政法規(guī)，尊重社會公德，不得擾亂社會經(jīng)濟(jì)秩序，損害社會公共利益”，第五十二條“有下列情形之一的，合同無效：（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會公共利益；（五）違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定”?！?spanstyle="color:#ff0000;">最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（二）》第十四條規(guī)定：“合同法第五十二條第（五）項(xiàng)規(guī)定的“強(qiáng)制性規(guī)定”，是指效力性強(qiáng)制性規(guī)定?！薄?spanstyle="color:#ff0000;">最高人民法院關(guān)于當(dāng)前形勢下審理民商事合同糾紛案件若干問題的指導(dǎo)意見》（法發(fā)〔2009〕40號）第15條規(guī)定：“違反效力性強(qiáng)制規(guī)定的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定合同無效；違反管理性強(qiáng)制規(guī)定的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情形認(rèn)定其效力”。根據(jù)以上法律規(guī)定，“強(qiáng)制性規(guī)定”包括管理性強(qiáng)制性規(guī)定和效力性強(qiáng)制性規(guī)定?！肮芾硇詮?qiáng)制性規(guī)定”是指法律及行政法規(guī)未明確規(guī)定違反此類規(guī)定將導(dǎo)致合同無效的規(guī)定。此類管理性強(qiáng)制性規(guī)定旨在管理和處罰違反規(guī)定的行為，但并不否認(rèn)該行為在民商法上的效力?！靶Яπ詮?qiáng)制性規(guī)定”是指法律及行政法規(guī)明確規(guī)定違反該類規(guī)定將導(dǎo)致合同無效的規(guī)定，或者雖未明確規(guī)定違反之后將導(dǎo)致合同無效，但若使合同繼續(xù)有效將損害國家利益和社會公共利益的規(guī)定。此類規(guī)定不僅旨在處罰違反之行為，而且意在否定其在民商法上的效力。因此，只有違反了效力性的強(qiáng)制規(guī)范的，才應(yīng)當(dāng)認(rèn)定合同無效?！?/spanstyle="color:#0000ff;">
《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo)[2016]4號）第二條的規(guī)定，工程造價(jià)可按以下公式計(jì)算：工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)×（1 11%）。其中，11%為建筑業(yè)擬征增值稅稅率，稅前工程造價(jià)為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算，相應(yīng)計(jì)價(jià)依據(jù)按上述方法調(diào)整。另外，《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于調(diào)整建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)增值稅稅率的通知》（建辦標(biāo)[2018]20號）規(guī)定：按照《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》(財(cái)稅[2018]32號)要求，現(xiàn)將《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》(建辦標(biāo)[2016]4號)規(guī)定的工程造價(jià)計(jì)價(jià)依據(jù)中增值稅稅率由11%調(diào)整為10%?；诖艘?guī)定，只有2018年5月1日后的工程造價(jià)中的增值稅稅率由11%調(diào)整為10%，2018年5月1日前的工程造價(jià)中的增值稅稅率不得由11%調(diào)整為10%。
?。ǘ┙ㄖ髽I(yè)5月1日開具10%的增值稅發(fā)票并不等于增值稅降低了1%
不少發(fā)包方或業(yè)主認(rèn)為：2018年5月1日后，建筑行業(yè)增值稅率由11%降為10%后，建筑企業(yè)向其開具10%的增值稅發(fā)票，比2018年5月1日前向其開具11%的增值稅發(fā)票，增值稅下降了1%，因此，發(fā)包方或業(yè)主針對2018年未完工的工程或已經(jīng)完工單未進(jìn)行決算的工程，在2018年5月1日之后與建筑企業(yè)進(jìn)行工程結(jié)算時(shí)，需要降低1%，這種觀點(diǎn)事錯(cuò)誤的，具體數(shù)據(jù)分析如下。
1、增值稅稅率從11%改為10%對建筑企業(yè)效益測算分析
第一、增值稅銷項(xiàng)稅率下降的測算
?。?）增值稅稅率為11%下的實(shí)際銷項(xiàng)稅率為：1÷（1 11%）×11%=9.91%
?。?）增值稅稅率為10%下的實(shí)際銷項(xiàng)稅率為：1÷（1 10%）×10%=9.1%
?。?）增值稅稅率從11%改為10%后，建筑企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅率實(shí)際下降0.81%。
第二、實(shí)際抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率下降的測算
?。?）材料設(shè)備費(fèi)用抵扣進(jìn)項(xiàng)稅稅率下降：1÷（1 17%）×17%-1÷（1 16%）×16%=14.53%-13.79%=0.74%
?。?）租賃設(shè)備費(fèi)用抵扣進(jìn)項(xiàng)稅稅率下降：1÷（1 17%）×17%-1÷（1 16%）×16%=14.53%-13.79%=0.74%
?。?）假設(shè)材料設(shè)備費(fèi)用和租賃設(shè)備費(fèi)用在工程概算中占60%，則實(shí)際抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率下降為：0.74%×60%=0.44%
第三、建筑企業(yè)增值稅稅率實(shí)際下降的測算
基于以上數(shù)據(jù)分析，不考慮其他成本抵扣因素（增值稅稅稅率為11%和10%的情況下，砂石料、混凝土和人工費(fèi)的抵扣率都是3%，剔除這些相同的成本抵扣因素），在材料設(shè)備費(fèi)用和租賃設(shè)備費(fèi)用在工程概算中占60%的假設(shè)情況下，建筑企業(yè)增值稅稅率實(shí)際下降了0.81%-0.44%=0.37%
第四、增值稅稅率從11%改為10%后，下降的增值稅必然增加企業(yè)所得稅的測算
?。?）增值稅稅率從11%改為10%后，建筑企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅率實(shí)際下降0.81%時(shí)，企業(yè)所得稅收入增加0.81%。
（2）增值稅稅率從11%改為10%后，實(shí)際抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率下降0.44%時(shí)，企業(yè)所得稅成本增加0.44%。
?。?）增值稅稅率從11%改為10%后，企業(yè)利潤或效益增加0.37%，企業(yè)所得稅增加0.37%×25%=0.09%
第五、增值稅稅率從11%改為10%后，下降的增值稅必然導(dǎo)致城建稅及其附加費(fèi)用下降的測算
建筑企業(yè)增值稅實(shí)際下降了0.81%-0.44%=0.37%，導(dǎo)致城建稅及其附加費(fèi)用下降0.37%×（7% 3% 2%）=0.044%
第六、城建稅及其附加費(fèi)用的下降導(dǎo)致企業(yè)利潤增加，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)所得稅增加0.044%×25%=0.011%
第七、增值稅稅率從11%改為10%后，建筑企業(yè)的企業(yè)所得稅實(shí)際增加0.011%＋0.09%=0.101%
第八、增值稅稅率從11%改為10%后，建筑企業(yè)實(shí)際總稅負(fù)下降0.37% 0.044%-0.101%=0.313%
第九、增值稅稅率從11%改為10%后，建筑企業(yè)的項(xiàng)目效益增加0.37% 0.044%=0.414%
通過以上數(shù)據(jù)分析，雖然增值稅率從11%降低為10%，但是，建筑企業(yè)的實(shí)際總稅負(fù)下降0.313%，
?。ㄈ┓治鼋Y(jié)論
基于以上法律政策分析，房地產(chǎn)企業(yè)或發(fā)包方對于未完工正在履行的建筑合同，給建筑企業(yè)降低一個(gè)稅點(diǎn)，按照10%與建筑企業(yè)進(jìn)行工程結(jié)算，或者與建筑企業(yè)簽訂補(bǔ)充協(xié)議，按照10%調(diào)整工程造價(jià)，在2018年5月1日之后，要求建筑企業(yè)向其開具10%的增值稅專用（普通）發(fā)票的行為是違背《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法》、《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法實(shí)施條例》、《建設(shè)工程價(jià)款結(jié)算暫行辦法》（財(cái)建[2004]369號）、《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo)[2016]4號）和《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于調(diào)整建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)增值稅稅率的通知》（建辦標(biāo)[2018]20號）等行政性強(qiáng)制性規(guī)定，是無效的。因此，2018年5月1日之前的未完工工程，或者2018年5月1日前已完工工程但未結(jié)算，5月1日后才進(jìn)行的工程結(jié)算，發(fā)包方或業(yè)主不能按照10%或降低一個(gè)增值稅點(diǎn)與施工企業(yè)進(jìn)行工程結(jié)算或結(jié)算。
