企業(yè)重組越來(lái)越頻繁，重組方式不斷翻新。由于稅收法規(guī)、政策對(duì)企業(yè)重組的概念表述不統(tǒng)一、不清晰，納稅人進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)往往遇到難題，容易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
重組概念表述存在的問(wèn)題
企業(yè)重組的概念，內(nèi)涵應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)內(nèi)容進(jìn)行定義，外延應(yīng)按照適當(dāng)?shù)姆诸悩?biāo)準(zhǔn)劃分。從稅務(wù)處理的角度看，交易的定義是沒(méi)有稅種差別的，外延的劃分應(yīng)根據(jù)稅種特點(diǎn)選擇適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行不同的劃分。目前有的稅收文件對(duì)企業(yè)重組的概念表述不清。如在內(nèi)涵定義上不同的稅種有不同的定義，在外延的劃分上同一稅種沒(méi)按照同一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，甚至有的稅種根本就沒(méi)有一個(gè)明確的內(nèi)涵定義或外延劃分。應(yīng)該說(shuō)這是立法技術(shù)上的重大缺陷，不同的稅種同樣面對(duì)企業(yè)重組，交易內(nèi)涵的定義表述應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，區(qū)別是在外延的劃分方面，而不應(yīng)該在交易定義方面。
案例1：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！?3號(hào)公告使用了資產(chǎn)重組的概念，從貨物和勞務(wù)稅的課稅對(duì)象來(lái)看，定名為資產(chǎn)重組是正確的。但是文件中并沒(méi)有對(duì)資產(chǎn)重組的內(nèi)涵作出明確定義，外延劃分沒(méi)有采用同一標(biāo)準(zhǔn)，而是多標(biāo)準(zhǔn)并用，所列舉的重組方式在內(nèi)容上存在著交叉重疊。13號(hào)公告對(duì)資產(chǎn)重組的定義是：納稅人將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人。就這個(gè)定義內(nèi)涵范圍來(lái)看，沒(méi)有包括股權(quán)，僅包括實(shí)物資產(chǎn)的所有權(quán)、相關(guān)的債權(quán)和負(fù)債、用工權(quán)。不包含股權(quán)只能稱為債務(wù)重組，而不是產(chǎn)權(quán)重組。再看13號(hào)文件的外延劃分，有關(guān)的重組方式，卻涉及了股權(quán)，造成內(nèi)涵與外延二者范圍口徑不統(tǒng)一，內(nèi)涵的口徑小外延的口徑大。
案例2：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第一條第一款規(guī)定：“企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外?！?/FONT>
企業(yè)法律形態(tài)是指企業(yè)在法律上的表現(xiàn)形式，它依據(jù)不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)可以劃分為不同的種類，大體上包括：有限責(zé)任公司、股份有限公司、中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)、外商獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶、農(nóng)村承包經(jīng)營(yíng)戶等?；绢愋涂蓺w結(jié)為三種：合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶、公司制企業(yè)。59號(hào)文件對(duì)企業(yè)重組有關(guān)概念的外延，同時(shí)按兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)去劃分。如“企業(yè)法律形式改變”是以登記的組織形式變更結(jié)果為標(biāo)準(zhǔn)的劃分，其他債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等是以交易內(nèi)容為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分。這樣劃分的結(jié)果，企業(yè)重組外延既殘缺又交叉，這是立法在概念表述上的重大缺陷。
重組內(nèi)涵的定義應(yīng)通俗易懂
概念內(nèi)涵的定義不明確、不規(guī)范、不統(tǒng)一，影響文件質(zhì)量，不利于貫徹執(zhí)行。法律概念是構(gòu)成整個(gè)法律體系的原子，是法律知識(shí)體系中最基本的要素。法律概念與日常生活用語(yǔ)中的概念不同，它具有明確性、規(guī)范性、統(tǒng)一性等特點(diǎn)。法律概念要求形式合理性，即法律規(guī)范的設(shè)定、表述和適用，符合社會(huì)成員的正常理性水平和行為能力，可以為社會(huì)成員所理解和實(shí)踐。
遺憾的是59號(hào)文件關(guān)于企業(yè)重組的定義，不規(guī)范不明確。讓人讀不懂、不會(huì)用。59號(hào)文件第一條第一款規(guī)定：“企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易”。市場(chǎng)體系包括三個(gè)版塊：商品市場(chǎng)、要素市場(chǎng)、企業(yè)市場(chǎng)，企業(yè)重組僅包括企業(yè)市場(chǎng)的債權(quán)和股權(quán)交易，不包括商品市場(chǎng)交易和要素市場(chǎng)購(gòu)銷交易。按照上述對(duì)企業(yè)重組的定義，內(nèi)涵中包含了要素市場(chǎng)中資產(chǎn)購(gòu)銷交易。日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是商品市場(chǎng)的經(jīng)營(yíng)行為，如商品生產(chǎn)銷售、勞務(wù)提供、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)。要素市場(chǎng)是資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)與處置，不屬于日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在稅收上確認(rèn)為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為。企業(yè)購(gòu)買或處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等是要素市場(chǎng)資產(chǎn)交易，在會(huì)計(jì)報(bào)表上表現(xiàn)為非流動(dòng)資產(chǎn)變動(dòng)，做營(yíng)業(yè)外項(xiàng)目處理，不確認(rèn)為日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收入成本。在稅務(wù)處理時(shí)，不考慮商品交易和要素交易的區(qū)別，將要素購(gòu)置和處置視同商品購(gòu)銷行為。
重組外延的劃分應(yīng)注意語(yǔ)言邏輯
定義是為了確定概念的內(nèi)涵，劃分（分析）事物是為了確定概念的外延。常見的外延劃分邏輯錯(cuò)誤，是把不同內(nèi)涵的事物，并入了某一概念的外延。錯(cuò)誤的原因，有的是特殊到一般的歸納問(wèn)題，有的是一般到特殊的演繹問(wèn)題。
59號(hào)文件定義的企業(yè)法律形式改變不夠嚴(yán)謹(jǐn)，“企業(yè)注冊(cè)名稱、住所”與“企業(yè)組織形式”不是同一類的內(nèi)涵概念，企業(yè)注冊(cè)名稱、住所的改變不一定屬于企業(yè)法律形式的改變，但是企業(yè)法律形式的改變經(jīng)常引發(fā)企業(yè)注冊(cè)名稱的改變。企業(yè)住所的改變與企業(yè)法律形式改變無(wú)關(guān)。
59號(hào)第一條第（四）項(xiàng)規(guī)定：“資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。”這種對(duì)資產(chǎn)收購(gòu)的定義一是不好懂，二是不好用。
資產(chǎn)收購(gòu)的交易實(shí)質(zhì)，是出售方以擁有的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)對(duì)作為資產(chǎn)收購(gòu)方的存續(xù)企業(yè)或新設(shè)企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，出售方由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者變?yōu)橥顿Y者。簡(jiǎn)單地說(shuō)，是非貨幣資產(chǎn)的股權(quán)融資行為。因此資產(chǎn)收購(gòu)可以簡(jiǎn)明定義為：出售方用實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)向收購(gòu)方進(jìn)行股權(quán)投資，包括：新設(shè)出資、擴(kuò)股增資。
作者：北京洪海明珠稅務(wù)師事務(wù)所董事長(zhǎng) |
