為促進(jìn)我國(guó)多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的發(fā)展，財(cái)政部、人力資源社會(huì)保障部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2013]103號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》），明確自2014年1月1日起，實(shí)施企業(yè)年金、職業(yè)年金個(gè)人所得稅遞延納稅優(yōu)惠政策。下面，筆者就企業(yè)年金和職業(yè)年金繳費(fèi)的個(gè)人所得稅遞延納稅處理的幾個(gè)細(xì)節(jié)問(wèn)題做出總結(jié)，希望引起納稅人的重視。
根據(jù)《通知》的規(guī)定，對(duì)單位和個(gè)人不超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)年金或職業(yè)年金繳費(fèi)，準(zhǔn)予在個(gè)人所得稅前扣除；對(duì)個(gè)人從企業(yè)年金或職業(yè)年金基金取得的投資收益免征個(gè)人所得稅；對(duì)個(gè)人實(shí)際領(lǐng)取的企業(yè)年金或職業(yè)年金按規(guī)定征收個(gè)人所得稅。現(xiàn)結(jié)合于2014年1月1日廢止的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]694號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第9號(hào)）有關(guān)規(guī)定，就企業(yè)年金和職業(yè)年金繳費(fèi)的個(gè)人所得稅遞延納稅處理有關(guān)細(xì)節(jié)問(wèn)題進(jìn)行分析。
細(xì)節(jié)一：?jiǎn)挝焕U付部分不超標(biāo)準(zhǔn)才暫不征稅
《通知》明確，企業(yè)和事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱單位）根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定的辦法和標(biāo)準(zhǔn)，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金（以下統(tǒng)稱年金）單位繳費(fèi)部分，在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅。超過(guò)上述規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)繳付的年金單位繳費(fèi)部分，應(yīng)并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金所得，依法計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)解繳。
這里要注意年金的單位繳付部分暫不繳納個(gè)人所得稅的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。對(duì)于企業(yè)年金，根據(jù)《企業(yè)年金試行辦法》（勞動(dòng)和社會(huì)保障部令第20號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)繳費(fèi)每年不得超過(guò)本企業(yè)上年度職工工資總額的1/12.對(duì)于職業(yè)年金，根據(jù)《事業(yè)單位職業(yè)年金試行辦法》（國(guó)辦發(fā)[2011]37號(hào)）的規(guī)定，單位繳納職業(yè)年金費(fèi)用的比例最高不超過(guò)本單位上年度繳費(fèi)工資基數(shù)的8％，且不能超過(guò)本單位工作人員平均分配額的3倍。但對(duì)于當(dāng)年新設(shè)立企業(yè)，如何確定企業(yè)繳費(fèi)單位繳付部分暫不繳納個(gè)人所得稅的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，應(yīng)及時(shí)加以明確。
【例1】甲公司是某市屬國(guó)有企業(yè)，2013年該公司職工人數(shù)為2000人，經(jīng)該公司薪酬委員會(huì)審定，2013年實(shí)際發(fā)放工資總額為12000萬(wàn)元。則企業(yè)年金甲公司繳費(fèi)2014年不超過(guò)本企業(yè)上年度職工工資總額的1/12，即1000萬(wàn)元（12000×1/12），在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅。這對(duì)于個(gè)人而言，理應(yīng)適用上述規(guī)定比例。即假設(shè)該企業(yè)員工老李2013年工資、薪金總額為72000元，則如果2014年企業(yè)給老李繳費(fèi)沒(méi)有超過(guò)6000元（72000÷12），平均分?jǐn)偟矫吭聭?yīng)當(dāng)不超過(guò)500元（6000÷12），那么老李的上述收入暫不繳納個(gè)人所得稅。
細(xì)節(jié)二：個(gè)人繳費(fèi)部分4％標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)可稅前扣除
《通知》規(guī)定，個(gè)人根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個(gè)人繳費(fèi)部分，在不超過(guò)本人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)的4％標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個(gè)人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。超過(guò)上述規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)繳付的個(gè)人繳費(fèi)部分，應(yīng)并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金所得，依法計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)解繳。
同樣，還要注意年金的個(gè)人繳費(fèi)部分在稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定繳付年金的個(gè)人繳費(fèi)部分，在不超過(guò)本人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)的4％標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個(gè)人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。其中，個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)不得超過(guò)參保者工作地所在城市上一年度職工月平均工資的3倍。
【例2】如某市2013年度在崗職工年平均工資49000元，年金個(gè)人繳費(fèi)的稅前扣除限額為490元（49000÷12×3×4％，各級(jí)地稅機(jī)關(guān)將根據(jù)當(dāng)?shù)亟y(tǒng)計(jì)公報(bào)數(shù)據(jù)每年調(diào)整扣除限額標(biāo)準(zhǔn)）。張先生2014年1月工資7500元，若其按4％繳付年金300元，均可稅前扣除；若按3％繳付年金225元，則只能扣除225元；若按5％繳付年金375元，仍只允許扣除300元，超出的75元須并入當(dāng)月工資、薪金所得繳稅。王先生2014年1月工資15000元，若其按4％繳付600元年金，由于允許扣除金額最高為490元，超出的110元須并入當(dāng)月工資、薪金所得繳稅；若按3％繳付年金450元，則只能扣除450元。
此外要注意，《通知》明確規(guī)定：年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益分配計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅。《企業(yè)年金試行辦法》第十一條規(guī)定："企業(yè)年金投資運(yùn)營(yíng)收益，按凈收益率計(jì)入企業(yè)年金個(gè)人賬戶。"企業(yè)年金基金投資運(yùn)營(yíng)凈收益率，是指企業(yè)年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益剔除管理成本后的部分。所謂凈收益率，是指企業(yè)年金基金凈收益除以企業(yè)年金基金期初凈值所得的商。計(jì)算公式為：企業(yè)年金基金投資凈收益率＝企業(yè)年金基金凈收益÷企業(yè)年金基金期初凈值；企業(yè)年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益計(jì)入企業(yè)年金個(gè)人賬戶的計(jì)算公式如下：計(jì)入某職工企業(yè)年金個(gè)人賬戶的企業(yè)年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益＝該職工期初企業(yè)年金個(gè)人年賬戶凈值×企業(yè)年金基金投資凈收益率。如果收益記入日也是繳費(fèi)記入日，賬戶管理人應(yīng)在記入投資運(yùn)營(yíng)收益后及時(shí)將新繳費(fèi)額計(jì)入企業(yè)賬戶和個(gè)人賬戶，此賬戶作為下一收益記入日的"企業(yè)賬戶和個(gè)人賬戶前期余額".如果收益記入日與繳費(fèi)記入日不在同一天，在繳費(fèi)日當(dāng)日必須調(diào)整賬戶余額，賬戶管理人應(yīng)首先計(jì)算并記入上次收益記入日到繳費(fèi)當(dāng)日的收益，然后記入新繳費(fèi)額，到下周收益記入日時(shí)，此金額作為"企業(yè)賬戶和個(gè)人賬戶前期余額".
細(xì)節(jié)三：工資計(jì)稅基數(shù)與工資總額有規(guī)定
《通知》明確規(guī)定：企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國(guó)家統(tǒng)計(jì)局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計(jì)的項(xiàng)目計(jì)算。月平均工資超過(guò)職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300％以上的部分，不計(jì)入個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)。職業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)為職工崗位工資和薪級(jí)工資之和。職工崗位工資和薪級(jí)工資之和超過(guò)職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300％以上的部分，不計(jì)入個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)。
這里要注意的是，《國(guó)家統(tǒng)計(jì)局關(guān)于工資總額組成的規(guī)定規(guī)定工資總額由下列六個(gè)部分組成：（1）計(jì)時(shí)工資；（2）計(jì)件工資；（3）獎(jiǎng)金；（4）津貼和補(bǔ)貼；（5）加班加點(diǎn)工資；（6）特殊情況下支付的工資。工資總額不包括以下內(nèi)容：（1）根據(jù)國(guó)務(wù)院發(fā)布的有關(guān)規(guī)定頒發(fā)的創(chuàng)造發(fā)明獎(jiǎng)、自然科學(xué)獎(jiǎng)、科學(xué)技術(shù)進(jìn)步獎(jiǎng)和支付的合理化建議和技術(shù)改進(jìn)獎(jiǎng)以及支付給運(yùn)動(dòng)員、教練員的獎(jiǎng)金；（2）有關(guān)勞動(dòng)保險(xiǎn)和職工福利方面的各項(xiàng)費(fèi)用；（3）有關(guān)離休、退休、退職人員待遇的各項(xiàng)支出；（4）勞動(dòng)保護(hù)的各項(xiàng)支出；（5）稿費(fèi)、講課費(fèi)及其他專門工作報(bào)酬；（6）出差伙食補(bǔ)助費(fèi)、誤餐補(bǔ)助、調(diào)動(dòng)工作的旅費(fèi)和安家費(fèi)；（7）對(duì)自帶工具、牲畜來(lái)企業(yè)工作職工所支付的工具、牲畜等的補(bǔ)償費(fèi)用；（8）實(shí)行租賃經(jīng)營(yíng)單位的承租人的風(fēng)險(xiǎn)性補(bǔ)償收入；（9）對(duì)購(gòu)買本企業(yè)股票和債券的職工所支付的股息（包括股金分紅）和利息；（10）勞動(dòng)合同制職工解除勞動(dòng)合同時(shí)由企業(yè)支付的醫(yī)療補(bǔ)助費(fèi)、生活補(bǔ)助費(fèi)等；（11）因錄用臨時(shí)工而在工資以外向提供勞動(dòng)力單位支付的手續(xù)費(fèi)或管理費(fèi)；（12）支付給家庭工人的加工費(fèi)和按加工訂貨辦法支付給承包單位的發(fā)包費(fèi)用；（13）支付給參加企業(yè)勞動(dòng)的在校學(xué)生的補(bǔ)貼；（14）計(jì)劃生育獨(dú)生子女補(bǔ)貼。
【例3】承例1，2014年，甲公司為全體職工建立了補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，員工劉某上年度月平均工資為10800元，包括三險(xiǎn)一金1000元，當(dāng)?shù)厣夏暝缕骄べY為3000元，單位和個(gè)人的繳費(fèi)比例均為5％，假設(shè)劉某2014年2月的工資為12500元，三險(xiǎn)一金為1500元，假定上述年金均已計(jì)入當(dāng)月工資。則2014年2月，劉某的單位繳費(fèi)比例為5％，未超過(guò)1/12，所以10800×5％＝540（元），暫不繳納個(gè)人所得稅；其繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)應(yīng)為：10800－1000＝9800＞3000×3＝9000（元），因此其繳費(fèi)基數(shù)應(yīng)為9000元，而個(gè)人的繳費(fèi)部分只有4％能夠稅前扣除，即扣除限額為：9000×4％＝360（元）。劉某2014年2月應(yīng)納個(gè)人所得稅＝12500－1500－540－360－3500）×20％－555＝765（元）。
值得考慮的是，對(duì)于單個(gè)企業(yè)而言，由于企業(yè)年金一般都貫徹普惠制的思想，通常情況下，對(duì)計(jì)劃參與者的約束性條件規(guī)定得非常少，要求職工在該企業(yè)工作滿一定期限后才能加入企業(yè)年金計(jì)劃。我國(guó)在勞動(dòng)就業(yè)管理上一直采取試用期制度，職工在試用期內(nèi)通過(guò)企業(yè)考核，就算作是正式職工了?！吨腥A人民共和國(guó)勞動(dòng)合同法》（主席令第65號(hào)）第二十一條規(guī)定："勞動(dòng)合同可以約定試用期。試用期最長(zhǎng)不得超過(guò)6個(gè)月。"《企業(yè)年金試行辦法》第五條規(guī)定："企業(yè)年金方案適用于企業(yè)試用期滿的職工。"也就是說(shuō)建立企業(yè)年金的企業(yè)中，只要試用期已屆滿的所有職工都有權(quán)參加企業(yè)年金計(jì)劃?！锻ㄖ分灰?guī)定繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資，如果某人是2014年當(dāng)年新參加工作的，其上年平均工資為0，那么是否意味著此人2014年的年金個(gè)人繳費(fèi)均需納入工資、薪金總額繳納個(gè)人所得稅呢？筆者認(rèn)為這其實(shí)是非常不合理的，建議可以采取如下兩個(gè)解決方案：一是規(guī)定只要其計(jì)稅基礎(chǔ)沒(méi)有超過(guò)當(dāng)?shù)厣弦荒暝缕骄べY的3倍，那么應(yīng)該可以稅前扣除；二是規(guī)定對(duì)新參加工作人員以起薪當(dāng)月工資收入作為繳費(fèi)基數(shù)，從第二年起按上一年度的月平均工資收入作為月繳費(fèi)基數(shù)。
細(xì)節(jié)四：實(shí)際操作中需注意幾個(gè)政策問(wèn)題
一是年金金額不能隨意擴(kuò)大，提取應(yīng)嚴(yán)格遵守相關(guān)行業(yè)規(guī)定?！镀髽I(yè)年金試行辦法》規(guī)定，企業(yè)繳費(fèi)每年不得超過(guò)本企業(yè)上年度職工工資總額的1/12.企業(yè)和職工個(gè)人繳費(fèi)合計(jì)一般不超過(guò)本企業(yè)上年度職工工資總額的1/6.職工在達(dá)到國(guó)家規(guī)定的退休年齡時(shí)，可以從本人企業(yè)年金個(gè)人賬戶中一次或定期領(lǐng)取企業(yè)年金。職工未達(dá)到國(guó)家規(guī)定的退休年齡的，不得從個(gè)人賬戶中提前提取資金。
二是企業(yè)年金、職業(yè)年金遞延納稅政策，注意其開(kāi)始實(shí)施時(shí)間。所謂企業(yè)年金、職業(yè)年金遞延納稅，是指在年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)和年金基金投資收益環(huán)節(jié)暫不征收個(gè)人所得稅，將納稅義務(wù)遞延到個(gè)人實(shí)際領(lǐng)取年金的環(huán)節(jié)。遞延納稅政策于2014年1月1日起實(shí)施，即只要是1月1日之后繳付、領(lǐng)取年金的均按照此規(guī)定執(zhí)行。2014年1月1日之前繳付、領(lǐng)取年金，則仍執(zhí)行《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]694號(hào))和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第9號(hào)）的規(guī)定。注：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第9號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)部分計(jì)入職工個(gè)人賬戶時(shí)，當(dāng)月個(gè)人工資、薪金所得與計(jì)入個(gè)人年金賬戶的企業(yè)繳費(fèi)之和未超過(guò)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的，不征收個(gè)人所得稅。個(gè)人當(dāng)月工資、薪金所得低于個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，但加上計(jì)入個(gè)人年金賬戶的企業(yè)繳費(fèi)后超過(guò)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的，其超過(guò)部分按照國(guó)稅函[2009]694號(hào)文第二條規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。對(duì)于當(dāng)月工資、薪金所得高于個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人，則適用國(guó)稅函[2009]694號(hào)文中有關(guān)"企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)計(jì)入個(gè)人賬戶的部分在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，應(yīng)視為個(gè)人一個(gè)月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費(fèi)用，按照"工資、薪金所得"項(xiàng)目計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納個(gè)人所得稅款".
三是設(shè)立年金計(jì)劃的企業(yè)，實(shí)行全員全額扣繳明細(xì)申報(bào)制度。《通知》規(guī)定，設(shè)立企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)，應(yīng)按照個(gè)人所得稅法和稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，實(shí)行全員全額扣繳明細(xì)申報(bào)制度。企業(yè)要加強(qiáng)與其受托人的信息傳遞，并按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求提供相關(guān)信息。對(duì)違反有關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定的，按照稅收征管法有關(guān)規(guī)定予以處理。
四是企業(yè)繳費(fèi)超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)部分，不能在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]27號(hào)）規(guī)定：自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過(guò)職工工資總額5％標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除；超過(guò)的部分，不予扣除。也就是說(shuō)，企業(yè)根據(jù)企業(yè)年金計(jì)劃向企業(yè)年金基金管理人實(shí)際繳納企業(yè)繳費(fèi)不超過(guò)本企業(yè)職工工資總額5％的部分，可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除；超過(guò)5％的部分，調(diào)增企業(yè)所得稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。而此處職工工資總額的確定，要嚴(yán)格按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行。
【例4】某企業(yè)于2010年建立了企業(yè)年金制度，2013年為職工支付的工資、薪金支出總額為1000萬(wàn)元，均系合理的工資、薪金支出。企業(yè)2014年為職工支付企業(yè)年金83萬(wàn)元，支付補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)60萬(wàn)元。按規(guī)定，該單位在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許稅前扣除的企業(yè)年金和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)限額均為1000×5％＝50（萬(wàn)元）。因此，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額（83－50） （60－50）＝43（萬(wàn)元）。
相關(guān)政策——
稅總發(fā)[2013]143號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好企業(yè)年金職業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理工作的通知 |
