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| 房地產(chǎn)企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息支出的財(cái)稅處理 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/5 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：2309 |
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| 一、企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息費(fèi)用處理的規(guī)定 《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第二十一條規(guī)定，企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除；第二十八條規(guī)定，對(duì)期前已完工成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用按已銷開發(fā)產(chǎn)品、未銷開發(fā)產(chǎn)品和固定資產(chǎn)進(jìn)行分配，其中應(yīng)由已銷開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，在當(dāng)期納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行扣除，未銷開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用待其實(shí)際銷售時(shí)再予扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，企業(yè)所得稅前允許扣除?！蛾P(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）第一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，符合本《通知》第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1.《通知》第二條規(guī)定：企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)（指企業(yè)所得稅稅負(fù)）不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。 根據(jù)以上相關(guān)法規(guī)可知，房地產(chǎn)企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)拆借資金產(chǎn)生的利息支出，所得稅稅前可扣除金額可以分別按以下方法確定： 1.不能證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則或者其實(shí)際所得稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，且接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例高于2：1的：當(dāng)r1>r2時(shí)，T=yr2t1p+yr2t2；當(dāng)r1 2.雖不能證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則或者其實(shí)際所得稅稅負(fù)高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，但接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例低于2：1的：當(dāng)r1>r2時(shí)，T=xr2t1p+xr2t2；當(dāng)r1 3.能證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則或者其實(shí)際所得稅稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，不考慮其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例：當(dāng)r1>r2時(shí)，T=xr2t1p+xr2t2；當(dāng)r1 以上公式中，T為所得稅稅前可扣除金額；x為實(shí)際借款金額；y為關(guān)聯(lián)方權(quán)益性投資的2倍金額；r1為借款的實(shí)際利率；r2為金融企業(yè)同期同類貸款利率；t1為利息支出符合資本化條件的期間；t2為利息支出費(fèi)用化期間；p為已銷開發(fā)產(chǎn)品占整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目全部開發(fā)產(chǎn)品的比例。 二、土地增值稅相關(guān)法規(guī)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息費(fèi)用處理的規(guī)定 《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]220號(hào)）第三條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除問(wèn)題：（1）財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。（2）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用本條（1）、（2）項(xiàng)所述兩種辦法。（4）土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。 根據(jù)以上規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)從關(guān)聯(lián)方企業(yè)借款涉及的利息支出：1.能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明，并且能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，在?jì)算土地增值稅時(shí)應(yīng)當(dāng)將由開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的利息支出從開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費(fèi)用，之后按照《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第三款的規(guī)定進(jìn)行扣除。允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%以內(nèi)，且利息最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。2.不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，即使能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛匆?guī)定計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，也不能在土地增值稅前扣除。允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%以內(nèi)。 三、案例分析 （一）利息費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除案例 例1：昌盛公司、希望公司、興發(fā)公司、升達(dá)公司均為曙光房地產(chǎn)公司（以下簡(jiǎn)稱曙光公司）的控股股東，其中昌盛公司占30%的股份，希望公司占30%的股份，興發(fā)公司占22%的股份，升達(dá)公司占18%的股份。2010年全年曙光公司平均權(quán)益性資本2000萬(wàn)元。2010年1月為開發(fā)水岸新城小區(qū)與關(guān)聯(lián)方間發(fā)生了以下資金借貸：（1）以8%年利率從昌盛公司借款1440萬(wàn)元；（2）以7%年利率從希望公司借款1000萬(wàn)元；（3）以7%年利率向興發(fā)公司借款1500萬(wàn)元；（4）以5%年利率向升達(dá)公司借款600萬(wàn)元。五家公司均為非金融企業(yè)，以上資金借貸期限均在一年以上，到期一次性還本付息；金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率為6%；曙光公司實(shí)際稅負(fù)高于昌盛公司和希望公司，且其無(wú)法提供資料證明它們之間的資金借貸行為符合獨(dú)立交易原則；曙光公司實(shí)際稅負(fù)不高于興發(fā)公司；曙光公司能夠提供資料證明和升達(dá)公司間的資金借貸符合獨(dú)立交易原則。水岸新城小區(qū)2010年1月1日開始建造，2010年10月31日全部竣工。截止2010年年末，累計(jì)實(shí)現(xiàn)銷售80％。 曙光公司的相關(guān)財(cái)稅處理為： 1.支付昌盛公司的利息。曙光公司實(shí)際稅負(fù)高于昌盛公司，且其無(wú)法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，昌盛公司對(duì)曙光公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例=1440/（20000000×30％）＝2.4：1，高于規(guī)定的2：1，其約定利率8％高于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率6%，并且水岸新城小區(qū)累計(jì)銷售80％未實(shí)現(xiàn)全部銷售，故曙光公司借款利息支出不能全額稅前扣除。昌盛公司對(duì)曙光公司權(quán)益性投資的2倍＝（2000×30％）×2＝1200（萬(wàn)元）。 可稅前扣除的金額＝1200×6％×10/12×80％＋1200×6％×2/12＝60（萬(wàn)元） 2.支付希望公司的利息。曙光公司實(shí)際稅負(fù)高于希望公司，且其無(wú)法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，希望公司對(duì)曙光公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例＝1000/（2000×30%）＝5：3，低于規(guī)定的2：1，但其約定利率7%高于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率6%，水岸新城小區(qū)累計(jì)銷售80%未實(shí)現(xiàn)全部銷售，故借款利息不能全額在稅前扣除。 可稅前扣除的金額＝1000×6%×10/12×80％＋1000×6%×2/12=50（萬(wàn)元） 3.支付興發(fā)公司的利息。曙光公司實(shí)際稅負(fù)不高于興發(fā)公司，可以不看債資比例的規(guī)定，但其約定利率7%高于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率6%，水岸新城小區(qū)累計(jì)銷售80%未實(shí)現(xiàn)全部銷售，故借款利息不能全額在稅前扣除。 可稅前扣除的金額＝1500×6%×10/12×80%＋1500×6%×2/12＝75（萬(wàn)元） 4.支付升達(dá)公司的利息。曙光公司能夠提供資料證明和升達(dá)公司間的資金借貸符合獨(dú)立交易原則，也可以不看債資比例的規(guī)定，其約定利率5%低于金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率6%，但水岸新城小區(qū)累計(jì)銷售80％未實(shí)現(xiàn)全部銷售，因此借款利息不可全額所得稅前扣除。 可稅前扣除的金額＝600×5％×10/12×80％＋600×5％×2/12＝25（萬(wàn)元） 曙光公司在會(huì)計(jì)處理上計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額＝14400000×8%×2/12＋10000000×7%×2/12＋15000000×7%×2/12＋6000000×5%×2/12＝533666.67（元） 計(jì)入開發(fā)成本的金額＝14400000×8%×10/12＋10000000×7%×10/12＋15000000×7%×10/12＋6000000×5%×10/12＝2668333.33（元） 相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下（此處只做綜合分錄）： 1.應(yīng)予費(fèi)用化的利息費(fèi)用。 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 533666.67 貸：長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息 533666.67 2.應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用。 借：開發(fā)成本——財(cái)務(wù)費(fèi)用 2668333.33 貸：長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息 2668333.33 計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用中不能在所得稅前扣除的利息、原計(jì)入開發(fā)成本后因?qū)崿F(xiàn)銷售可在稅前扣除的利息，屬于永久性差異，通過(guò)調(diào)整企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表調(diào)整應(yīng)納稅所得額，無(wú)須調(diào)賬，即按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行處理。 ?。ǘ├①M(fèi)用在土地增值稅計(jì)算中扣除案例 1.能提供金融機(jī)構(gòu)證明的。 例2：孟達(dá)房地產(chǎn)公司2010年1月起開發(fā)100棟花園別墅，當(dāng)年10月31日全部竣工，截止年末已出售80%，每棟售價(jià)180萬(wàn)元。每棟地價(jià)14.8萬(wàn)元，登記、過(guò)戶手續(xù)費(fèi)0.2萬(wàn)元，開發(fā)成本包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、資本化利息等合計(jì)50萬(wàn)元。公司為此開發(fā)項(xiàng)目從關(guān)聯(lián)企業(yè)飛騰公司委托銀行的借款中借款3000萬(wàn)元，借款利率7.5%，期限2年，到期一次性還本付息，能提供金融機(jī)構(gòu)證明，商業(yè)銀行同類同期貸款利率為6％。營(yíng)業(yè)稅稅率5％，城建稅稅率5％，教育費(fèi)附加征收率3％。 分析：孟達(dá)房地產(chǎn)公司從關(guān)聯(lián)方飛騰公司取得的借款利息，能提供金融機(jī)構(gòu)證明，因此不超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額可在土地增值稅前扣除。 80棟別墅轉(zhuǎn)讓收入：180×80=14400（萬(wàn)元） 取得土地使用權(quán)所付金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本合計(jì)：（14.8＋0.2＋50）×80＝5200（萬(wàn)元） 其中：資本化利息部分應(yīng)予以調(diào)出，金額為：2000×7.5%×10/12＝125（萬(wàn)元） 調(diào)出的資本化利息支出可在土地增值稅前扣除：2000×6%×10/12=100（萬(wàn)元） 計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息金額：2000×7.5%×2/12＝25（萬(wàn)元） 其中可在土地增值稅前扣除的金額：2000×6%×2/12＝20（萬(wàn)元） 每棟別墅可在土地增值稅前扣除的利息金額：（100＋20）÷100＝1.2（萬(wàn)元） 房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除：1.2×80＋（5200－125）×5％＝349.75（萬(wàn)元） 轉(zhuǎn)讓稅金支出：14400×5%×（1＋5%＋3%）＝777.6（萬(wàn)元） 加計(jì)扣除金額：（5200－125）×20%＝1015（萬(wàn)元） 扣除項(xiàng)目合計(jì)：（5200－125）＋349.75＋777.6＋1015＝7217.35（萬(wàn)元） 增值額＝14400－7217.35＝7182.65（萬(wàn)元） 增值額與扣除項(xiàng)目金額比率＝7182.65÷7217.35×100%=99.52％ 應(yīng)納增值稅稅額＝7182.65×40％－7217.35×5%＝2512.193（萬(wàn)元） 相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： ?。?）轉(zhuǎn)讓80棟別墅取得收入時(shí)： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 25121930 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 25121930 （2）實(shí)際上交時(shí)： 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 25121930 貸：銀行存款 25121930 2.不能提供金融機(jī)構(gòu)證明。 例3：承例2，若孟達(dá)房地產(chǎn)公司從關(guān)聯(lián)企業(yè)飛騰公司的借款，不能提供金融機(jī)構(gòu)證明，商業(yè)銀行同類同期貸款利率為6%. 分析：孟達(dá)房地產(chǎn)公司取得的借款利息，不能提供金融機(jī)構(gòu)證明，因此不能在土地增值稅前扣除。 80棟別墅轉(zhuǎn)讓收入：180×80＝14400（萬(wàn)元） 允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額＋房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10％＝5200×10％＝520（萬(wàn)元） 轉(zhuǎn)讓稅金支出：14400×5％×（1＋5％＋3%）＝777.6（萬(wàn)元） 加計(jì)扣除金額：5200×20％＝1040（萬(wàn)元） 扣除項(xiàng)目合計(jì)：5200＋520＋777.6＋1040＝7537.6（萬(wàn)元） 增值額=14400－7537.6＝6862.4（萬(wàn)元） 增值額與扣除項(xiàng)目金額比率＝6862.4÷7537.6×100%≈91.04％ 應(yīng)納增值稅稅額=6862.4×40％-7573.6×5％=2368.08（萬(wàn)元） 相關(guān)會(huì)計(jì)分錄除金額外同上一案例，在此不再贅述。 |
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