某債務(wù)人與債權(quán)人均為境內(nèi)居民企業(yè)。債務(wù)人欠債權(quán)人8億元，債權(quán)人發(fā)現(xiàn)債務(wù)人出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難，無法支付尚未到期債務(wù)。經(jīng)與債權(quán)人商議，債務(wù)人將以不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行抵債。該不動(dòng)產(chǎn)由兩部分組成：一是房屋，房屋購(gòu)置成本為1.6億元，于2010年1月購(gòu)入并取得1.6億元的購(gòu)房發(fā)票，該房屋市價(jià)及評(píng)估價(jià)為2億元；二是商鋪，商鋪正在使用，成本價(jià)為3.4億元，以出包方式自行建造，商鋪市價(jià)及評(píng)估價(jià)為6億元。債務(wù)人擬采取以下兩種方案解決欠款問題。
方案一：直接以不動(dòng)產(chǎn)抵債
抵債協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人直接以不動(dòng)產(chǎn)抵債。雙方約定，債務(wù)人以8億元不動(dòng)產(chǎn)抵償其8億債務(wù)。
方案二：將不動(dòng)產(chǎn)變成股權(quán)抵債
首先，債務(wù)人以現(xiàn)金50萬元出資注冊(cè)設(shè)立全資子公司甲；其次，將上述抵債資產(chǎn)8億元通過增資入股方式注入甲公司；最后，債務(wù)人與債權(quán)人簽訂協(xié)議，將持有甲公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人，完成抵債事宜。
以上兩種抵債方式，各自涉及哪些稅務(wù)問題？哪種抵債方式更劃算？
方案一涉稅問題分析
一、債務(wù)人涉稅分析
1.營(yíng)業(yè)稅
債務(wù)人以不動(dòng)產(chǎn)抵償債務(wù)，對(duì)于債務(wù)人而言，償還了債務(wù)，取得了經(jīng)濟(jì)利益。債務(wù)人屬于有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)行為，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。債務(wù)人以外購(gòu)的房屋進(jìn)行抵償，按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）規(guī)定，可以全部收入減去房屋的購(gòu)置價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。由于商鋪是債務(wù)人發(fā)包自建的，不能適用差額繳納營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定，應(yīng)全額計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅。
房屋應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝（20000－16000）×5%＝200（萬元）。
商鋪應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅＝60000×5%＝3000（萬元）。
繳納附加稅費(fèi)（城建稅7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育附加2%）＝（200＋3000）×（7%＋3%＋2%）＝384（萬元）。
債務(wù)人合計(jì)繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加稅費(fèi)3584萬元。
2.印花稅
《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào)）規(guī)定，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。印花稅稅目稅率表規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按所載金額萬分之五貼花。
該抵債協(xié)議涉及不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)貼花：80000×0.05%＝40（萬元）。
3.土地增值稅
債務(wù)人以不動(dòng)產(chǎn)抵償債務(wù)，為有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)行為，債務(wù)人應(yīng)繳納土地增值稅。
新建房指建成后未使用的房產(chǎn)。房屋和商鋪都已投入使用，不屬于新建房，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓舊房計(jì)繳土地增值稅。
轉(zhuǎn)讓舊房計(jì)繳土地增值稅有以下3種方法：1.按房屋評(píng)估價(jià)格、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金作為扣除項(xiàng)目金額，計(jì)征土地增值稅。對(duì)取得土地使用權(quán)時(shí)，未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。需要注意的是，該評(píng)估價(jià)格指由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。評(píng)估價(jià)格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。2.不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，土地增值稅暫行條例第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定的扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算，計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)，“每年”按購(gòu)房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個(gè)月計(jì)1年；超過1年，未滿12個(gè)月但超過6個(gè)月的，可以視同為1年。3.既沒有評(píng)估價(jià)格，又不能提供購(gòu)房發(fā)票的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)行核定征收。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕53號(hào)）規(guī)定，核定征收率原則上不得低于5%，各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要結(jié)合本地實(shí)際，區(qū)分不同房地產(chǎn)類型制定核定征收率。
在本方案中，房屋和商鋪的評(píng)估價(jià)格均不是按重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格，不能采用方法1計(jì)算。鑒于房屋取得了購(gòu)房發(fā)票，可按方法2計(jì)算。商鋪沒有購(gòu)房發(fā)票，應(yīng)按方法3計(jì)算。
轉(zhuǎn)讓房屋收入2億元；
扣除項(xiàng)目如下：
購(gòu)入房屋的時(shí)間為2010年1月，于2013年5月轉(zhuǎn)讓，可扣除的房屋成本＝1.6×（1＋3×5%）＝1.84（億元）。
營(yíng)業(yè)稅及附加稅費(fèi)＝200×[（1＋（7%＋3%＋2%）]＋20000×0.05%＝234（萬元）。
扣除項(xiàng)目金額＝18400＋234＝18634（萬元）。
增值額＝20000－18634＝1366（萬元）。
增值率＝1366/18634＝7.33%。
轉(zhuǎn)讓房屋應(yīng)繳納土地增值稅＝1366×30%＝409.8（萬元）。
轉(zhuǎn)讓商鋪應(yīng)繳納土地增值稅（假定核定征收率為5%）＝60000×5%＝3000（萬元）。
轉(zhuǎn)讓房屋和商鋪共計(jì)應(yīng)繳納土地增值稅＝409.8＋3000＝3409.8（萬元）。
4.企業(yè)所得稅
債務(wù)人轉(zhuǎn)讓該不動(dòng)產(chǎn)取得的所得，應(yīng)計(jì)入其應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。該不動(dòng)產(chǎn)公允價(jià)8億元，轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得為收入－成本－稅費(fèi)＝80000－（16000＋34000）－（3584＋40＋3409.8）＝22966.2（萬元）。
二、債權(quán)人涉稅分析
1.印花稅
抵債合同，債權(quán)人應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)貼花，稅額為40萬元。
2.契稅
債權(quán)人承受不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)繳納契稅。假設(shè)該地契稅稅率為3%，債權(quán)人應(yīng)繳納契稅＝80000×3%＝2400（萬元）。
方案一稅負(fù)匯總表（見文尾表格一）。
注：債務(wù)人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得22966.2萬元應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。
方案二涉稅問題分析
該方案應(yīng)區(qū)分為債務(wù)人以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)甲公司進(jìn)行增資，債務(wù)人將甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人抵債兩步。
一、債務(wù)人以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)甲公司進(jìn)行增資涉稅事項(xiàng)
1.債務(wù)人涉稅分析
債務(wù)人以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與甲公司利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。
甲公司不從事房地產(chǎn)開發(fā)，同時(shí)房屋和商鋪不屬于債務(wù)人建造的商品房。按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）規(guī)定，甲公司免繳土地增值稅。債務(wù)人應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交資料辦理備案手續(xù)。
增資協(xié)議涉及不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，應(yīng)進(jìn)行貼花：80000×0.05%＝40（萬元）。
債務(wù)人將不動(dòng)產(chǎn)對(duì)甲公司進(jìn)行增資，房屋和商鋪的所有權(quán)屬已由債務(wù)人轉(zhuǎn)移到甲公司，債務(wù)人應(yīng)視同銷售不動(dòng)產(chǎn)，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。債務(wù)人需確認(rèn)轉(zhuǎn)讓該不動(dòng)產(chǎn)所得29960萬元，即收入80000－成本（16000＋34000）－稅費(fèi)40萬元。
2.甲公司涉稅分析
債務(wù)人以不動(dòng)產(chǎn)增資，增資協(xié)議應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)貼花，稅額為40萬元；甲公司增資后，實(shí)收資本和資本公積增加額為8億元，甲公司資金賬簿應(yīng)增加貼花40萬元，共計(jì)貼花80萬元。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕4號(hào)）規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。
債務(wù)人以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)全資子公司甲公司進(jìn)行增資，甲公司免繳契稅。甲公司應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于耕地占用稅契稅減免管理辦法的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕99號(hào)）等規(guī)定，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交資料，經(jīng)審批后可免征契稅。
債務(wù)人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人，對(duì)于甲公司而言，只是股東發(fā)生變化，由于股東均為境內(nèi)企業(yè)，其企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)不發(fā)生改變。
二、債務(wù)人將股權(quán)抵債
債務(wù)人取得甲公司股權(quán)成本＝50＋80000＝80050（萬元）。
該股權(quán)市價(jià)為80050萬元，用于抵減債權(quán)人8億元的債務(wù)。該業(yè)務(wù)應(yīng)區(qū)分為債務(wù)人以8億元股權(quán)抵減債務(wù)，另將50萬元股權(quán)贈(zèng)給債權(quán)人，債權(quán)人取得50萬元的捐贈(zèng)收入。
1.債務(wù)人涉稅分析
債務(wù)人與債權(quán)人簽訂的股權(quán)抵債協(xié)議涉及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，該抵債協(xié)議應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)貼花，應(yīng)繳納印花稅＝80050×0.05%＝40.025（萬元）。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)）規(guī)定，鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。
按照上述規(guī)定，甲公司的資產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)，債務(wù)人將甲公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人，該股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)。債務(wù)人應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。
但由于上述文件配套的程序性規(guī)定，即如何征收、如何計(jì)繳土地增值稅，截至目前，國(guó)家稅務(wù)總局仍未明確，因此，雙方需與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確定。
債務(wù)人沒有股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，其繳納的印花稅準(zhǔn)予稅前扣除，捐贈(zèng)支出50萬元不得稅前扣除。
2.債權(quán)人涉稅分析
債權(quán)人應(yīng)就抵債協(xié)議按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)貼花，稅額為40.025萬元。
債權(quán)人取得的抵債收益50萬元，應(yīng)計(jì)入企業(yè)收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
可見，方案二與方案一相比，稅費(fèi)降低，具有節(jié)稅效益。需要提醒納稅人的是，以上案例僅是針對(duì)稅收方面的分析，交易雙方還應(yīng)結(jié)合公司法等相關(guān)規(guī)定，確定操作的可行性，債權(quán)人還需結(jié)合持有抵債不動(dòng)產(chǎn)的用途等進(jìn)行綜合分析。 |
