留存收益、其他資本公積轉(zhuǎn)增為實(shí)收資本繳納個(gè)人所得稅時(shí)，將其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間界定在作出轉(zhuǎn)增行為的同時(shí)，存在不盡合理的一面。如何既可以防止通過轉(zhuǎn)增實(shí)收資本行為來避稅，又不致影響企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)？實(shí)行遞延納稅可以有效解決問題。 所有者權(quán)益是指企業(yè)總的資產(chǎn)扣除總的負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益，主要包括實(shí)收資本（股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)。其中，實(shí)收資本是指投資者按照企業(yè)章程或合同、協(xié)議的約定，實(shí)際投入企業(yè)的資本，它是企業(yè)注冊(cè)登記的法定資本總額的來源，表明所有者對(duì)企業(yè)的基本產(chǎn)權(quán)關(guān)系，是保證企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)和償還債務(wù)的最基本的物質(zhì)基礎(chǔ)。資本公積是反映企業(yè)收到投資者出資超出其在企業(yè)實(shí)收資本或股本中所占的份額部分，以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得；前者計(jì)入資本公積——資本溢價(jià)（股本溢價(jià)），后者計(jì)入其他資本公積。盈余公積、未分配利潤(rùn)主要是稅后利潤(rùn)形成的，統(tǒng)稱為留存收益?；诜制谡J(rèn)繳注冊(cè)資本、提高企業(yè)業(yè)務(wù)資質(zhì)或借債額度等情形，企業(yè)經(jīng)過法定的程序，可以將留存收益、其他資本公積轉(zhuǎn)增為實(shí)收資本（股本）。 目前對(duì)上述轉(zhuǎn)增實(shí)收資本所涉及的稅收政策是，對(duì)法人股股東，不征收企業(yè)所得稅；但對(duì)自然人股東，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕333號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕54號(hào)）相關(guān)規(guī)定，除了資本公積——資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）免征個(gè)人所得稅外，對(duì)其他資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)部分轉(zhuǎn)增資本行為均視同分配股息紅利，應(yīng)按照利息、股息、紅利所得繳納個(gè)人所得稅，企業(yè)負(fù)有代扣代繳義務(wù)，扣繳義務(wù)時(shí)間為作出轉(zhuǎn)增行為的同時(shí)。筆者認(rèn)為，上述規(guī)定雖保證了稅款實(shí)現(xiàn)的及時(shí)性，但同時(shí)也有違稅收中性原則，制約了企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和擴(kuò)大再生產(chǎn)。具體理由如下： 一、根據(jù)稅法相關(guān)解讀，上述轉(zhuǎn)增實(shí)收資本行為可以分解為兩個(gè)步驟，企業(yè)向自然人股東先分配股息紅利，然后個(gè)人再將分得的資金向企業(yè)增資，所以視同分配股息紅利。但上述分解步驟實(shí)際上是虛擬的，實(shí)際操作中均是直接轉(zhuǎn)增，自然人股東并未收到實(shí)際資金。
二、轉(zhuǎn)增實(shí)收資本行為實(shí)質(zhì)是企業(yè)所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整，仍屬企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)，尚不屬于自然人股東個(gè)人財(cái)產(chǎn)；無論是實(shí)收資本，還是資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)，只不過是核算所有者權(quán)益所作的分類；增加實(shí)收資本（股本）的資金來源渠道通常有：股東自身追加投資、吸收其他新股東投資、通過留存收益等轉(zhuǎn)增，其中通過轉(zhuǎn)增實(shí)收資本的渠道，籌集資金不發(fā)生籌資費(fèi)用并可以維持其控制權(quán)分布，是最佳的籌資渠道，但將納稅界定為轉(zhuǎn)增行為發(fā)生的同時(shí)，則提前增加了籌資成本。 三、將納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間界定在轉(zhuǎn)增實(shí)收資本時(shí)，企業(yè)同時(shí)負(fù)有代扣代繳義務(wù)，納稅資金的落實(shí)則存在問題。所有者權(quán)益是指企業(yè)總的資產(chǎn)扣除總的負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益，但所對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)既包括貨幣資產(chǎn)，也包括非貨幣資產(chǎn)；而轉(zhuǎn)增行為并不涉及資金的流動(dòng)，若企業(yè)無足夠資金繳納個(gè)人所得稅，則無法履行代扣代繳義務(wù)，同時(shí)也就無法完成轉(zhuǎn)增行為的實(shí)現(xiàn)，影響企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)；若從未分配利潤(rùn)中支付，則必將導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益下降，不符合企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的初衷。 四、通過轉(zhuǎn)增進(jìn)行分期認(rèn)繳注冊(cè)資本、提高企業(yè)業(yè)務(wù)資質(zhì)或借債額度，處于創(chuàng)業(yè)初期階段的企業(yè)，資金相對(duì)短缺，此時(shí)若征收個(gè)人所得稅，企業(yè)和股東個(gè)人負(fù)擔(dān)較重。但對(duì)出于避稅目的企業(yè)來說，往往處于發(fā)展成熟階段或項(xiàng)目結(jié)束階段，持有大量的資金，試圖通過轉(zhuǎn)增途徑避稅。因此，轉(zhuǎn)增時(shí)點(diǎn)納稅對(duì)處于不同階段、出于不同目的企業(yè)，影響也是不同的。 通過上述分析，留存收益、其他資本公積轉(zhuǎn)增為實(shí)收資本繳納個(gè)人所得稅，將其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間界定在作出轉(zhuǎn)增行為的同時(shí)存在不盡合理的一面。如何既可以防止通過轉(zhuǎn)增實(shí)收資本行為來避稅，又不致影響企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)？筆者認(rèn)為實(shí)行遞延納稅可以有效解決上述問題。 一是將轉(zhuǎn)增行為繳納個(gè)人所得稅的時(shí)點(diǎn)遞延至股東發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓、減資、撤資、注銷清算時(shí)，此時(shí)自然人股東通過上述行為已實(shí)際取得資金，無論是企業(yè)代扣代繳、自然人股東自行繳納均不存在資金問題。 二是在發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓、減資、撤資、注銷清算時(shí)，若實(shí)收資本非全部發(fā)生轉(zhuǎn)讓、減資、撤資的，對(duì)轉(zhuǎn)增部分的實(shí)收資本應(yīng)視同優(yōu)先轉(zhuǎn)讓，先征收個(gè)人所得稅。 三是企業(yè)發(fā)生轉(zhuǎn)增行為時(shí)，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，報(bào)送轉(zhuǎn)增金額、持股比例等；稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)實(shí)收資本的構(gòu)成中，應(yīng)區(qū)分股東自身投入的實(shí)收資本與轉(zhuǎn)增的實(shí)收資本；在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，企業(yè)可設(shè)實(shí)收資本（股本）二級(jí)明細(xì)科目來作區(qū)分。 作者單位：江蘇省沭陽縣地稅局 |
