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| 稅務(wù)行政處罰中的“一事不再罰”原則解讀 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：824 |
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| “一事不再罰”原則是《中華人民共和國(guó)行政處罰法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《行政處罰法》）所確立的原則之一。在稅收?qǐng)?zhí)法中，按照該原則正確實(shí)施稅務(wù)行政處罰，對(duì)于規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法行為，提高稅收?qǐng)?zhí)法水平，防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn),保護(hù)公民、法人和其他組織的合法權(quán)益具有重要的意義。在此，根據(jù)《行政處罰法》有關(guān)規(guī)定，參照行政法的有關(guān)理論，借鑒刑法有關(guān)理論，結(jié)合稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐，對(duì)稅務(wù)行政處罰中如何正確適用該原則進(jìn)行討論分析。 一、《行政處罰法》中“一事不再罰”原則的含義 “一事不再罰”原則來(lái)自《行政處罰法》第二十四條規(guī)定：“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。”對(duì)“一事不再罰”原則，應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面來(lái)理解和適用： （一）“一事不再罰”原則是“過(guò)罰相當(dāng)”基本原則的具體化?！ ?ldquo;過(guò)罰相當(dāng)”基本原則是指“設(shè)定和實(shí)施行政處罰必須以事實(shí)為依據(jù)，與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度相當(dāng)。”（《行政處罰法》第四條第二款）“過(guò)罰相當(dāng)”與“處罰法定”、“處罰公正、公開(kāi)”、和“處罰與教育相結(jié)合”是《行政處罰法》所規(guī)定的行政處罰必須遵循的四大基本原則（《行政處罰法》第三條至第五條）?！ ?ldquo;一事不再罰”原則的立法目的來(lái)看，是為了具體落實(shí)“過(guò)罰相當(dāng)”基本原則，避免由于同一或不同行政處罰主體對(duì)同一個(gè)違法行為給予了兩次以上罰款的行政處罰，而導(dǎo)致實(shí)施行政處罰與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度不相當(dāng)，實(shí)際上加重了被處罰人的法律責(zé)任的法律后果。從另一方面來(lái)看，對(duì) “一事不再罰”原則，也不能作實(shí)際上將減輕被處罰人法律責(zé)任的理解和適用，負(fù)責(zé)將有悖于“過(guò)罰相當(dāng)”原則?！ 。ǘ┤绾卫斫?ldquo;一事”，即“同一個(gè)違法行為” 對(duì)于何謂“同一個(gè)違法行為”，現(xiàn)行法律并沒(méi)有明確進(jìn)行界定，而目前學(xué)術(shù)界主要有三種看法：第一，指當(dāng)事人實(shí)施了一個(gè)違反行政法律規(guī)范的行為或者說(shuō)一個(gè)違反行政管理秩序的行為。第二，指符合行政違法行為的構(gòu)成要件的行為。第三，指一個(gè)違法事實(shí)?！ ?ldquo;同一違法行為”應(yīng)該是指同一個(gè)具有行政責(zé)任能力的公民、法人或其他組織實(shí)施了違反行政法律規(guī)范，并且應(yīng)當(dāng)或者可以給予罰款的行政處罰的行為，并且該違法事實(shí)已被行政處罰主體全部查清。對(duì)此，可以從下面幾個(gè)方面理解： 1、從主體來(lái)看，是具有行政責(zé)任能力的公民、法人或其他組織?！缎姓幜P法》第二十五條和第二十六條規(guī)定了對(duì)某些不具備行政責(zé)任能力的公民不予行政處罰，因此，只對(duì)具有行政責(zé)任能力的公民、法人或其他組織，行政機(jī)關(guān)才能實(shí)施行政處罰?！ ?、從主觀方面來(lái)看，除非是行政法律規(guī)范明確規(guī)定實(shí)行過(guò)錯(cuò)原則，否則一般實(shí)行過(guò)錯(cuò)推定原則，即行為人只要實(shí)施了違法行為，就推定其主觀上有故意或過(guò)失，行政處罰主體不需證明其主觀上是否有過(guò)錯(cuò)。 3、從客觀方面來(lái)看，是實(shí)施了違反行政法規(guī)范并且應(yīng)當(dāng)或者可以給予罰款的行政處罰的行為。部分行政規(guī)范規(guī)定了公民、法人和其他組織義務(wù)，但沒(méi)有規(guī)定當(dāng)公民、法人和其他組織違反義務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)或者可以給予罰款的行政處罰的罰則，而只規(guī)定應(yīng)當(dāng)或者可以給予罰款以外的其他種類(lèi)的行政處罰，甚至沒(méi)有應(yīng)當(dāng)或者可以給予行政處罰的規(guī)定，在此情況下,部分違法行為不需承擔(dān)罰款的行政處罰的法律責(zé)任?！ ?、從客體來(lái)看，是侵犯了行政法律規(guī)范所保護(hù)的社會(huì)關(guān)系。由于行政法律規(guī)范所保護(hù)的社會(huì)關(guān)系重要性不同，決定了違法行為的社會(huì)危害性不同，對(duì)違法行為人進(jìn)行懲戒和教育的必要性不同，因此就有了應(yīng)當(dāng)或可以給予罰款的行政處罰的不同，對(duì)情節(jié)輕微，危害不大的違法行為人可以給予罰款的行政處罰，對(duì)情節(jié)嚴(yán)重，危害較大的違法行為人應(yīng)當(dāng)給予罰款的行政處罰；相應(yīng)的，根據(jù)違法行為的情節(jié)和社會(huì)危害性，應(yīng)當(dāng)或者可以給予罰款的行政處罰的幅度也不同?！ ?、從整體上來(lái)看，是指同一個(gè)具有行政責(zé)任能力的公民、法人或其他組織實(shí)施了違反行政法律規(guī)范，并且應(yīng)當(dāng)或者可以給予罰款的行政處罰的行為的違法事實(shí)已被行政處罰主體全部查清。如果由于違法事實(shí)尚未被行政處罰主體全部查清，在罰款的行政處罰作出之后，行政處罰主體又發(fā)現(xiàn)新的證據(jù)，在此情形下，如不允許對(duì)違法行為人追加罰款的行政處罰，則有悖于《行政處罰法》的“過(guò)罰相當(dāng)原則”，因此，行政處罰主體在不違反行政處罰時(shí)效的前提下，據(jù)以作出對(duì)違法行為人追加罰款的行政處罰，也并不違反“一事不再罰”原則?！ 。ㄈ┤绾卫斫?ldquo;不再罰”，即“不得給予兩次以上罰款的行政處罰” 1、從“不再罰”的主體來(lái)看，不論是同一個(gè)行政處罰主體還是不同的行政處罰主體都不得給予兩次以上罰款的行政處罰?！ ?、從“不再罰”的種類(lèi)來(lái)看，限于兩次以上的行政處罰均為罰款。一次同時(shí)給予罰款和其他種類(lèi)的行政處罰，或者一次給予罰款的行政處罰，另外一次以上給予其他種類(lèi)的行政處罰，這兩種情形并不違反“一事不再罰”原則?！ ?、從“不再罰”的性質(zhì)來(lái)看，罰款必須是屬于行政處罰。行政機(jī)關(guān)根據(jù)《行政處罰法》第五十一條的規(guī)定，對(duì)到期不繳納罰款的，每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款，屬于強(qiáng)制執(zhí)行措施中的執(zhí)行罰，目的在于促使違法行為人履行行政處罰決定，因此可以與對(duì)違法行為人的罰款的行政處罰一并使用，并不違反“一事不再罰”原則?！ ?、從“不再罰”的時(shí)間來(lái)看，不論兩次以上的罰款的行政處罰是同時(shí)作出或先后作出的都不允許?！ ?、從“不再罰”的法律效力來(lái)看，兩次以上的罰款的行政處罰都必須是生效的。如果罰款的行政處罰被行政機(jī)關(guān)或上級(jí)行政機(jī)關(guān)變更或撤銷(xiāo)，或者在行政復(fù)議程序中被行政復(fù)議機(jī)關(guān)變更或撤銷(xiāo)，或者在行政訴訟程序中被人民法院變更或撤銷(xiāo)，由于被撤銷(xiāo)的罰款的行政處罰自始無(wú)效，被變更的罰款的行政處罰自變更之日起無(wú)效，兩次以上的罰款的行政處罰只有行政機(jī)關(guān)重新作出的或變更后的罰款的行政處罰是生效的，因此并不違反“一事不再罰”原則?！ 《⒍悇?wù)行政處罰中適用“一事不再罰”原則的解讀 ?。ㄒ唬?duì)納稅人造成不繳或少繳增值稅和企業(yè)所得稅被認(rèn)定為偷稅的行為按偷增值稅和企業(yè)所得稅分別進(jìn)行處罰是否違反“一事不再罰”原則？ 對(duì)該行為進(jìn)行處罰并不違反“一事不再罰”原則?！ ?、在該納稅人的增值稅和企業(yè)所得稅均由國(guó)稅部門(mén)征管的情況下，盡管該行為違反了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《征管法》）、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》，但后兩者都沒(méi)有規(guī)定相應(yīng)的罰則，因此只能按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定進(jìn)行處罰，并非同時(shí)適用兩個(gè)以上的應(yīng)當(dāng)或者可以給予罰款的行政處罰的行政法律規(guī)范進(jìn)行處罰，分別計(jì)算偷增值稅和偷企業(yè)所得稅的罰款，只要其總的罰款數(shù)額不超過(guò)上述規(guī)定，就不違反“一事不再罰”原則?！ ?、在該納稅人的增值稅和企業(yè)所得稅分別由國(guó)稅部門(mén)和地稅部門(mén)征管的情況下，國(guó)稅部門(mén)對(duì)納稅人增值稅的偷稅行為有行政處罰權(quán)，地稅部門(mén)對(duì)納稅人企業(yè)所得稅的偷稅行為有行政處罰權(quán)。由于納稅人的違法行為，在國(guó)稅部門(mén)查補(bǔ)增值稅款并處罰款之后，尚未被行政處罰主體全部查清，納稅人的行為是否造成了不繳或少繳企業(yè)所得稅的后果還需待地稅部門(mén)進(jìn)一步查清，只有在地稅部門(mén)查清之后，才能構(gòu)成完整的“同一個(gè)違法行為”，因此，地稅部門(mén)在查清之后作出查補(bǔ)企業(yè)所得稅款的稅務(wù)處理決定并處罰款的行政處罰，并不違反“一事不再罰”原則。 (二)對(duì)牽連稅務(wù)違法行為進(jìn)行處罰如何適用“一事不再罰”原則? 1、牽連稅務(wù)違法行為的含義和特征?！ 窟B稅務(wù)違法行為是指以實(shí)施一個(gè)稅務(wù)行政違法行為為目的，但其違法的方法、手段或結(jié)果分別違反不同的涉稅行政法律規(guī)范。例如虛開(kāi)發(fā)票偷稅、編造虛假的計(jì)稅依據(jù)偷稅、銷(xiāo)毀帳簿記帳憑證偷稅、少記收入偷稅、以非法手段取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票偷稅等。其特征是：（1）稅務(wù)行政管理相對(duì)人只實(shí)施了一個(gè)行政違法行為。（2）違法手段、方法和結(jié)果分別違反了不同的涉稅行政法律規(guī)范。（3）其手段、方法與結(jié)果之間具有牽連關(guān)系?！ ?、對(duì)牽連稅務(wù)違法行為如何處罰 對(duì)于牽連稅務(wù)違法行為應(yīng)按照法律適用原則，并借鑒刑法中對(duì)法條競(jìng)合犯判決的原則進(jìn)行處理，避免違反“一事不再罰”原則。刑法上的“法條競(jìng)合犯”是指行為人實(shí)施同一犯罪行為，觸犯的是兩個(gè)或兩個(gè)以上罪名。其處理原則是：當(dāng)法條重合時(shí)，特別法優(yōu)于普通法；當(dāng)競(jìng)合犯觸犯的法條交叉時(shí)，復(fù)雜法優(yōu)于簡(jiǎn)單法；在某些特殊情況下，適用重法優(yōu)于輕法原則；不數(shù)罪并罰。 具體來(lái)說(shuō)，可以按照以下原則對(duì)牽連稅務(wù)違法行為進(jìn)行處理：（1）按照上位法優(yōu)于下位法的原則進(jìn)行處理；（2）按照特殊法優(yōu)于一般法的原則進(jìn)行處理;（3）如為同一位階法律，則按重吸收輕原則處理;（4）如以上原則均難以處理，應(yīng)按目的行為吸收手段行為、結(jié)果行為吸收方法行為處理。 如納稅人采取“大頭小尾”方式虛開(kāi)普通發(fā)票偷稅但尚未涉嫌構(gòu)成犯罪的違法行為，由于納稅人是基于偷稅的目的實(shí)施了采取“大頭小尾”方式虛開(kāi)普通發(fā)票的行為，其行為的手段和結(jié)果分別違反了《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《發(fā)票管理辦法》)第三十六條和《中華人民共和國(guó)征管法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《征管法》）第六十三條第一款的規(guī)定，并且都可以或應(yīng)當(dāng)給予罰款的行政處罰，因此該行為是牽連違法行為。根據(jù)我國(guó)“一事不再罰”原則，不能對(duì)該行為按《發(fā)票管理辦法》和《征管法》分別進(jìn)行罰款。由于《發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第五十五條第一款規(guī)定“對(duì)違反發(fā)票管理法規(guī)造成偷稅的，按照《中華人民共和國(guó)稅收征管法》處理”。該款規(guī)定與《發(fā)票管理辦法》第三十六條之間屬于特殊法與一般法的關(guān)系，因此對(duì)該行為，應(yīng)當(dāng)《征管法》第六十三條第一款的規(guī)定處理，不能按《發(fā)票管理辦法》處理?！ 。ㄈ?duì)連續(xù)稅務(wù)違法行為進(jìn)行處罰如何適用“一事不再罰”原則 1、連續(xù)稅務(wù)違法行為的含義和特征 連續(xù)稅務(wù)違法行為是指基于同一或者概括的違法故意，連續(xù)實(shí)施性質(zhì)相同觸犯同一稅務(wù)行政法律規(guī)范的違法行為。如逾期申報(bào)行為、跨越連續(xù)幾個(gè)納稅期限的偷稅行為等。其基本特征是：（1）基于同一或者概括的違法故意（2）實(shí)施性質(zhì)相同的數(shù)個(gè)行為;（3）數(shù)個(gè)行為具有連續(xù)性，并且觸犯同一涉稅行政法律規(guī)范?！ ?、如何對(duì)連續(xù)稅務(wù)違法行為進(jìn)行處罰 根據(jù)《行政處罰法》第二十九條“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。法律另有規(guī)定的除外。前款規(guī)定的期限，從違法行為發(fā)生之日起計(jì)算；違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計(jì)算。”的規(guī)定，對(duì)連續(xù)稅務(wù)違法行為的行政處罰追究時(shí)效應(yīng)從其行為終了之日起算，因此連續(xù)違法行為應(yīng)視為“同一個(gè)違法行為”，同樣應(yīng)當(dāng)遵守“一事不再罰”原則?！ ∪绻悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的連續(xù)違法行為已經(jīng)作出罰款的行政處罰后納稅人又發(fā)生同樣的違法行為的，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以再次實(shí)施罰款的行政處罰，因?yàn)檫@時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)先前違法行為的處罰導(dǎo)致了“連續(xù)狀態(tài)”的中斷，再次實(shí)施的罰款的行政處罰針對(duì)的是納稅人的新的違法行為，與先前的違法行為雖然性質(zhì)相同，但并非“同一個(gè)違法行為”，并不違反“一事不再罰”原則。 |
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