房地產(chǎn)企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓在建項目土地價款的增值稅處理是業(yè)界近來討論的熱門話題，各路大伽紛紛撰文發(fā)表觀點，作為曾經(jīng)活躍稅收江湖多年的我，由于近來比較懶惰，很少寫財稅實務類文章了，但看到房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建項目土地價款增值稅如何處理的話題，忍不住手又癢了起來，沒有辦法興趣使然，也就不怕各位看官見笑，對該話題發(fā)表點拙見。
現(xiàn)行增值稅一般計稅的核算原理是采取成本扣除法，也就是上游銷項，下游進項，這種計稅方法對消除重復征稅是一種極好的方法，但作為房產(chǎn)地企業(yè)重大成本項目之一的土地并沒有采取進項抵扣的增值稅處理方式，這是由于我國現(xiàn)有國情是土地所有權(quán)歸國家所有，而國家又不是增值稅納稅義務人，因此，國有土地的出讓行為無法按現(xiàn)行增值稅規(guī)則作進項稅額抵扣處理。鑒于這種情況，財政部、國家稅務總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號-附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》）另辟蹊徑，從土地價款抵減銷售額的角度解決了土地的進項稅抵扣問題，該文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。
從36號文的規(guī)定來看，土地成本抵減銷售額的增值稅處理其實就是對土地應作為進項稅抵扣的一種變通的處理方式，這種變通的方法是營改增政策立法技術(shù)的創(chuàng)新。那么，土地抵減新技術(shù)的出現(xiàn)能否徹底解決房地產(chǎn)業(yè)增值稅核算中的問題？是否滿足營改增后房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務需求？如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按正常的開發(fā)流程進行，該方法沒有任何問題，假設(shè)出現(xiàn)特殊情況，比如，房地產(chǎn)企業(yè)由于種種原因不能將項目開發(fā)正常進行下去，將未開發(fā)完的在建項目整體出售轉(zhuǎn)讓，這種情況下土地成本的增值稅如何處理？營改增后的稅收政策沒有對此進行明確，因此而出現(xiàn)稅企爭議亦在所難免了。筆者對此作如下分析。
首先，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建項目的土地成本如何在銷售額中抵減，具體的處理方法是什么？
國家稅務總局關(guān)于發(fā)布《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條在36號文的基礎(chǔ)上進一步規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：
銷售額＝（全部價款和價外費用－當期允許扣除的土地價款）÷（1 11%）
同時，18號公告第五條對當期允許扣除的土地價款按照如何計算明確規(guī)定，當期允許扣除的土地價款＝（當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款。
18號公告是基于房地產(chǎn)企業(yè)正常開發(fā)情況下作出的規(guī)定，對于非正常狀態(tài)下的業(yè)務模式，比如房地產(chǎn)企業(yè)將未完工的在建項目整體對外銷售，此時就沒有18號文規(guī)定的“當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積”情形出現(xiàn)，那么，這種情況下土地成本如何計算抵減？有觀點認為，18號文件規(guī)定，當期允許扣除的土地價款為當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積占房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積的比例乘以支付的土地價款，而在建項目整體對外銷售沒有可供計算的“當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積”，且銷售的是在建項目，它不是18號公告中規(guī)定的土地價抵減對象，因此，銷售在建項目的銷售額不得計算抵減土地價款。
其實，這種觀點是對36號文和18號文的誤解。正常的房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營模式主要分“拿地→開發(fā)（施工）→銷售開發(fā)產(chǎn)品”三個環(huán)節(jié)，其中“拿地”和“開發(fā)（施工）”是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)投入的環(huán)節(jié)，同時，也是進項稅額取得的環(huán)節(jié)。在項目經(jīng)過開發(fā)（施工）后最終形成可以銷售的開發(fā)產(chǎn)品，這個開發(fā)產(chǎn)品就是進項稅額投入結(jié)束后增值稅法定增值額待以體現(xiàn)的環(huán)節(jié)，當開發(fā)產(chǎn)品實現(xiàn)銷售時法定增值得以實現(xiàn)。但是企業(yè)在開發(fā)過程中，往往因為經(jīng)營或市場的需要很有可能并不是銷售最終的開發(fā)產(chǎn)品，而是銷售中端的在建項目，這種經(jīng)營模式的變化對于增值稅來說并沒有因為有變化而導致增值稅法定增值的損失，只不過是增值額的實現(xiàn)點由終端的開發(fā)產(chǎn)品前移到在建項目，不影響增值額的實現(xiàn)。所以，進項稅額沒有人去懷疑是否可以抵扣，同理，作為進項稅變通處理的土地成本在銷售額中抵減亦不應區(qū)別對待而得不到抵減。
其次，財稅〔2016〕36號文原則性規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。18號文重申，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。兩個文件的不同之處就是18號文強調(diào)了只有“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目”適用該政策，這是其一，其二，18號文明確了可扣除的土地價款的計算方法（即，銷售面積比例法），該方法解決的是納稅人分期銷售開發(fā)產(chǎn)品如何計算可抵扣的土地價款問題，但它不是唯一的方法。假設(shè)，商業(yè)地產(chǎn)一次性全部銷售完畢開發(fā)產(chǎn)品，就不需要用銷售面積比例法計算可抵扣的土地價款，因為，土地價款對應的開發(fā)產(chǎn)品已全部銷售，土地價款應一次性全部抵減，同理，土地價款對應的在建項目也已全部銷售，土地價款也應一次性全部抵減，不受18號公告“當期允許扣除的土地價款”計算公式的約束。
綜上所述，無論從增值稅的原理還是財稅〔2016〕36號的規(guī)定來看，納稅人無論是銷售完工產(chǎn)品還是轉(zhuǎn)讓在建項目，只要的法定增值額得以實現(xiàn)，取得的進項稅額以及新技術(shù)下的銷售額抵減都允許全部抵扣或抵減。
