一、案情簡(jiǎn)介：
D公司為注冊(cè)地址位于江西省宜春市的貿(mào)易公司，注冊(cè)資本500萬(wàn)元人民幣，為增值稅一般納稅人。2011年10月，D公司經(jīng)采購(gòu)人員聯(lián)系到溫州趙某，趙某自稱(chēng)為浙江省溫州市的S公司的銷(xiāo)售經(jīng)理，從注冊(cè)地址位于浙江省溫州市的S公司處購(gòu)進(jìn)一批電子器件，合同價(jià)款5,300萬(wàn)元人民幣，并取得S公司開(kāi)具的與購(gòu)進(jìn)貨物對(duì)應(yīng)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并于2012年1月份向江西省宜春市國(guó)稅局認(rèn)證抵扣。2013年4月，浙江省溫州市稅務(wù)機(jī)關(guān)因涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票對(duì)S公司進(jìn)行調(diào)查，D公司亦接到江西省宜春市其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向其出具的《稅務(wù)檢查通知書(shū)》，協(xié)查其在2012年1月取得S公司發(fā)票抵扣事項(xiàng)，D公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了原采購(gòu)合同、驗(yàn)收入庫(kù)單據(jù)、增值稅發(fā)票抵扣聯(lián)等相關(guān)的購(gòu)貨憑證。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，趙某與S公司沒(méi)有任何雇傭關(guān)系，其在2011年10月發(fā)給D公司的貨物也并非S公司的產(chǎn)品，故認(rèn)定S公司開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票為虛開(kāi)。D公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同時(shí)認(rèn)為，根據(jù)《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》第1條的規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為之一的。D公司取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票亦構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。由于涉案金額已經(jīng)達(dá)到刑事立案標(biāo)準(zhǔn)，擬將D公司一案移交刑事處理。
D公司認(rèn)為雖然其取得S公司為虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但其具有真實(shí)的貨物交易，在整個(gè)交易中其沒(méi)有任何惡意應(yīng)屬“善意取得”發(fā)票方，況且也沒(méi)有實(shí)際給國(guó)家造成稅款流失的損失；其行為也符合國(guó)家稅務(wù)總局善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的構(gòu)成條件，不應(yīng)被認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，更不屬于虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪。D公司于2013年5月中旬補(bǔ)繳已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款770余萬(wàn)元。
華稅律師為D公司提供了稅務(wù)檢查的全程咨詢(xún)服務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)最終認(rèn)定D公司的行為構(gòu)成善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，D公司無(wú)需承擔(dān)罰款的行政責(zé)任或其他刑事責(zé)任。
二、華稅觀點(diǎn)：
（一）D公司的行為構(gòu)成善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票
1.善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票概述
從理論來(lái)源上看，善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票借鑒了民法上的善意取得制度。根據(jù)《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》第106條的規(guī)定，無(wú)處分權(quán)人將不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給受讓人的，所有權(quán)人有權(quán)追回；除法律另有規(guī)定外，符合下列情形的，受讓人取得該不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)：(1)受讓人受讓該不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)時(shí)是善意的；(2)以合理的價(jià)格轉(zhuǎn)讓?zhuān)?3)轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)?shù)怯浀囊呀?jīng)登記，不需要登記的已經(jīng)交付給受讓人。受讓人依照前款規(guī)定取得不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)的，原所有權(quán)人有權(quán)向無(wú)處分權(quán)人請(qǐng)求賠償損失。當(dāng)事人善意取得其他物權(quán)的，參照前兩款規(guī)定。善意取得制度設(shè)立的基礎(chǔ)在于保護(hù)交易安全，保障善意第三人的利益。在滿足上述條件的情況下，善意取得財(cái)產(chǎn)的受讓人善意無(wú)過(guò)失，取得財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，不因無(wú)權(quán)處分人無(wú)權(quán)處分行為承擔(dān)不利的后果。
我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)以規(guī)范性法律文件的方式確認(rèn)了善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票制度。國(guó)家稅務(wù)總局曾頒布4個(gè)有關(guān)納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的規(guī)范性文件，規(guī)定了善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票以及非善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的認(rèn)定、法律后果等。這4個(gè)規(guī)范性文件為：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]1240號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知〉的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]182號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)）及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]1240號(hào)）。
根據(jù)上述規(guī)范性文件，納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票指購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)交易，且購(gòu)貨方不知取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的。構(gòu)成善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)滿足如下條件：(i)購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)的交易；(ii)銷(xiāo)售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專(zhuān)用發(fā)票；(iii)專(zhuān)用發(fā)票注明的銷(xiāo)售方名稱(chēng)、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符；(iv)沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷(xiāo)售方提供的專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)常以“貨、票、款一致”為基礎(chǔ)，綜合考慮交易和發(fā)票開(kāi)具的時(shí)間、資金結(jié)算方式、貨物交付方式的多種因素，判斷取得專(zhuān)用發(fā)票的一方是否為善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
2.D公司的行為構(gòu)成善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票
本案中，D公司與S公司之間存在真實(shí)的交易，D公司取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票與交易的實(shí)際情況完全相符，并且，D公司對(duì)其取得的發(fā)票系虛開(kāi)完全不知情。D公司取得專(zhuān)用發(fā)票的過(guò)程符合善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的條件，其行為構(gòu)成善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
?。ǘ〥公司的法律責(zé)任
1.善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的法律責(zé)任
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)的規(guī)定，善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口退稅；已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。購(gòu)貨方能夠重新從銷(xiāo)售方取得防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)出的合法、有效專(zhuān)用發(fā)票的，或者取得手工開(kāi)出的合法、有效專(zhuān)用發(fā)票且取得了銷(xiāo)售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)或者正在依法對(duì)銷(xiāo)售方虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票行為進(jìn)行查處證據(jù)的，購(gòu)貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅。
根據(jù)上述法律法規(guī)，善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不構(gòu)成偷稅或者騙取出口退稅。同樣，善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)在主觀上表現(xiàn)為故意，包括直接故意和間接故意。然而在善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票中，由于沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷(xiāo)售方提供的專(zhuān)用發(fā)票是以非法手段獲得的，購(gòu)貨方不知銷(xiāo)貨方開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票為虛開(kāi)，主觀上不構(gòu)成故意，其行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
但是，根據(jù)前述法律法規(guī)，若善意取得方無(wú)法重新從銷(xiāo)售方取得合法有效的專(zhuān)用發(fā)票及提供稅務(wù)機(jī)關(guān)已對(duì)虛開(kāi)方進(jìn)行處理的證據(jù)，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但在實(shí)踐中，虛開(kāi)方往往已經(jīng)被控制或因其他原因無(wú)法開(kāi)具合法有效的增值稅發(fā)票，導(dǎo)致善意取得方難以重新取得合法有效的專(zhuān)用發(fā)票。因此，善意取得方往往不能抵扣進(jìn)行稅額。
2.D公司的法律責(zé)任
本案中，D公司的行為不構(gòu)成偷稅或虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，無(wú)需承擔(dān)相應(yīng)的刑事或行政責(zé)任。但由于S公司已被有關(guān)部門(mén)控制，D公司無(wú)法重新取得合法、有效的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，就其取得的虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票無(wú)法用來(lái)抵扣進(jìn)項(xiàng)。因此，D公司需補(bǔ)繳相應(yīng)稅款。
?。ㄈ┥埔馊〉弥贫取钡姆稍u(píng)論
1.善意取得方主觀上無(wú)虛開(kāi)或逃避繳納稅款的故意或過(guò)失
在善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票中，由于：(1)善意取得一方未與虛開(kāi)方就虛開(kāi)發(fā)票進(jìn)行溝通；(2)善意取得一方取得的發(fā)票與交易的實(shí)際情況可以對(duì)應(yīng)，因此善意取得發(fā)票一方在主觀上善意無(wú)過(guò)失，并且不具備應(yīng)當(dāng)或可能知道其取得的專(zhuān)用發(fā)票系虛開(kāi)的客觀條件。
2.善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票未給國(guó)家造成稅收損失
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票征補(bǔ)稅款問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào)）的規(guī)定，納稅人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，未就其虛開(kāi)金額申報(bào)并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開(kāi)金額補(bǔ)繳增值稅；已就其虛開(kāi)金額申報(bào)并繳納增值稅的，不再按照其虛開(kāi)金額補(bǔ)繳增值稅。從上述規(guī)定可以看出，由于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的納稅人主觀上存在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，危害國(guó)家稅收征管秩序的故意，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)其虛開(kāi)行為給國(guó)家造成的增值稅稅款損失。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的納稅人應(yīng)當(dāng)就其虛開(kāi)金額申報(bào)繳納增值稅。
由于虛開(kāi)方有責(zé)任就虛開(kāi)金額申報(bào)繳納增值稅，國(guó)家的損失由虛開(kāi)方予以補(bǔ)償，善意取得方善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額本身并不會(huì)給國(guó)家造成經(jīng)濟(jì)損失。
3.應(yīng)當(dāng)允許善意取得方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
綜合上述分析，善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的一方在主觀上無(wú)過(guò)錯(cuò)，并且客觀上未造成國(guó)家的稅收損失，其不應(yīng)因虛開(kāi)方的虛開(kāi)行為承擔(dān)任何不利的后果。另外，從該制度的來(lái)源來(lái)看，民法上的善意取得一方亦無(wú)需承擔(dān)任何財(cái)產(chǎn)損失。并且實(shí)踐中，善意取得方往往無(wú)法重新取得合法、有效的專(zhuān)用發(fā)票。因此，法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)允許取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票的一方在其行為構(gòu)成善意取得的條件下，依據(jù)其取得的發(fā)票上記載的增值稅稅款金額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 |
