稅務(wù)稽查過(guò)程中，對(duì)于納稅人取得不符合規(guī)定發(fā)票所得稅如何進(jìn)行處理，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法可謂五花八門(mén)、莫衷一是。有的直接全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，不允許扣除；有的允許全額扣除；有的重新采用核定征稅的辦法。由于各地政策掌握標(biāo)準(zhǔn)不一致，造成執(zhí)法混亂，有失公平，常常引起不必要的稅收爭(zhēng)議。那么對(duì)于納稅人取得不符合規(guī)定的發(fā)票，所得稅到底該如何處理呢筆者談?wù)剛€(gè)人的看法。（本文不討論涉及增值稅抵扣和出口退稅問(wèn)題）
一、涉及納稅人取得不符合規(guī)定發(fā)票的相關(guān)所得稅處理規(guī)定
（一）不符合規(guī)定發(fā)票的界定
《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第三十二條明確，“《辦法》第二十二條所稱(chēng)不符合規(guī)定的發(fā)票是指開(kāi)具或取得的發(fā)票是應(yīng)經(jīng)而未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制，或填寫(xiě)項(xiàng)目不齊全，內(nèi)容不真實(shí)，字跡不清楚，沒(méi)有加蓋財(cái)務(wù)印章或發(fā)票專(zhuān)用章，偽造、作廢以及其他不符合稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的發(fā)票”。
不符合規(guī)定的發(fā)票種類(lèi)既包括增值稅應(yīng)稅行為的增值稅專(zhuān)用發(fā)票、增值稅貨物銷(xiāo)售發(fā)票、營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為的各種勞務(wù)發(fā)票以及經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制并列入《發(fā)票管理辦法》進(jìn)行管理的各種其他票據(jù)。不符合規(guī)定的發(fā)票既包括真票，也包括偽造、作廢的發(fā)票，以及“白條”等。
（二）涉及取得不符合規(guī)定發(fā)票的所得稅處理規(guī)定
《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定：不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收?！?span style="color: rgb(255, 0, 0);">國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）中第三條“納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法。真實(shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)；合法是指符合國(guó)家稅收規(guī)定，其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準(zhǔn)”?！?span style="color: rgb(255, 0, 0);">國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)[2005]50號(hào)）中“不能提供真實(shí)、合法、有效憑據(jù)的支出，一律不得稅前扣除”，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)[2008]88號(hào)）規(guī)定“加強(qiáng)發(fā)票核實(shí)工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)”。
特別是自《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)全國(guó)打擊發(fā)票違法犯罪活動(dòng)工作方案的通知》以來(lái)，國(guó)家稅務(wù)總局先后下發(fā)了多個(gè)文件作出相關(guān)規(guī)定，強(qiáng)調(diào)了對(duì)納稅人取得不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法**，一律不得用以稅前扣除。現(xiàn)行這些規(guī)定，在稅前列支問(wèn)題上，都不考慮納稅人是否存有主觀犯意，一律先作出補(bǔ)繳所得稅的處理。當(dāng)然，如果納稅人存有主觀犯意或者惡意取得，那在查補(bǔ)稅款的定性問(wèn)題上和取得發(fā)票的行為上將根據(jù)其情節(jié)另行處理。
筆者認(rèn)為，現(xiàn)行對(duì)納稅人取得不符合規(guī)定發(fā)票的所得稅處理規(guī)定，主要是基于以下三點(diǎn)考慮：
一是我國(guó)現(xiàn)階段的稅制結(jié)構(gòu)；
二是我國(guó)目前稅收征管手段；
三是納稅人的納稅遵從度。
自新中國(guó)成立以來(lái)，我國(guó)都是建立以流轉(zhuǎn)稅為主、所得稅為輔的稅制結(jié)構(gòu)，這是由流轉(zhuǎn)稅本身稅種的性質(zhì)所決定的。流轉(zhuǎn)稅以收入為計(jì)稅依據(jù)，收入來(lái)源廣泛，征收較為簡(jiǎn)單，成本較低。但因過(guò)去征管手段落后，信息來(lái)源有限，資源不能共享，再加上現(xiàn)階段納稅人偏好現(xiàn)金結(jié)算，以及納稅意識(shí)不強(qiáng)，納稅遵從度不高，隱匿收入，做兩套帳偷逃稅款的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。因此，為確保國(guó)家稅款不受侵蝕，“以票管稅”便是我國(guó)稅收征管工作中不可或缺的一種重要手段。
國(guó)家稅務(wù)總局日前發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》，對(duì)強(qiáng)化普通發(fā)票管理進(jìn)行了全面部署。文件提出了發(fā)票管理32字新模式，即“機(jī)具開(kāi)票，逐筆開(kāi)具；有獎(jiǎng)發(fā)票，鼓勵(lì)索票；查詢辨?zhèn)?，防堵假票；票表比?duì)，以票控稅”。考慮到目前我國(guó)社會(huì)信用體系尚不夠健全、銀行信息共享度較低的現(xiàn)實(shí)條件，“以票控稅”或許將在今后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)仍將是收管理的一種重要手段。通過(guò)制定嚴(yán)格的《發(fā)票管理辦法》來(lái)加強(qiáng)對(duì)稅收的征收管理，這也許就是具有中國(guó)特色社會(huì)主義的稅收征管制度，這在世界上也是少有的。但筆者相信，隨著今后我國(guó)逐步過(guò)渡到以所得稅為主的稅制結(jié)構(gòu)的時(shí)候，實(shí)際發(fā)生原則，相關(guān)性原則和合理性原則，以及真實(shí)性原則將是稅收征管的重要依據(jù)，屆時(shí)發(fā)票的作用也許將會(huì)大大削弱。
二、各地對(duì)納稅人取得不符合規(guī)定發(fā)票所得稅處理情況
（一）納稅人取得不符合規(guī)定發(fā)票的主要類(lèi)型
一是讓他人為自己虛開(kāi)（代開(kāi)）。即受票方與開(kāi)票方不存在真實(shí)業(yè)務(wù)往來(lái)，但為達(dá)到少繳稅款，或者為騙取一般納稅人資格，或者為虛增經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以及為套取現(xiàn)金等非法目的，通過(guò)虛構(gòu)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)以及支付開(kāi)票費(fèi)等相關(guān)利益為代價(jià)，讓開(kāi)票方為自己虛開(kāi)（代開(kāi)）發(fā)票。這里包含兩層意思：一是純粹的無(wú)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的虛開(kāi)；二是有實(shí)際發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，但所發(fā)生的業(yè)務(wù)并非是與開(kāi)票方所進(jìn)行的，例如，甲向乙購(gòu)進(jìn)貨物，乙并非是增值稅一般納稅人，因此沒(méi)有增值稅專(zhuān)用發(fā)票可開(kāi)具，于是乙提出價(jià)格可以便宜一些，但沒(méi)有發(fā)票，發(fā)票由甲自行解決。于是，甲通過(guò)支付一定的開(kāi)票費(fèi)讓丙為自己虛開(kāi)發(fā)票。
二是惡意取得。即購(gòu)貨方（受票方）與銷(xiāo)售方存在真實(shí)的交易，但有證據(jù)表明購(gòu)貨方明知取得的發(fā)票系銷(xiāo)售方以非法手段獲得的，或者購(gòu)貨方從銷(xiāo)售方取得第三方開(kāi)具的發(fā)票，以及購(gòu)貨方從銷(xiāo)貨地以外的地區(qū)取得專(zhuān)用發(fā)票。
三是善意取得。即購(gòu)貨方與銷(xiāo)售方存在真實(shí)的交易，銷(xiāo)售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的發(fā)票，發(fā)票注明的銷(xiāo)售方名稱(chēng)、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部?jī)?nèi)容與實(shí)際相符，且沒(méi)有證據(jù)表明購(gòu)貨方知道銷(xiāo)售方提供的發(fā)票是以非法手段獲得的。
（二）各地的做法
據(jù)了解，目前全國(guó)各地國(guó)地稅稅務(wù)部門(mén)對(duì)納稅人取得不符合規(guī)定發(fā)票所得稅的處理，執(zhí)行的尺度不一?？捶ū容^一致的就是，對(duì)取得純粹無(wú)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生的虛開(kāi)發(fā)票的處理，都是作出補(bǔ)稅、定性為偷稅罰款的決定，如構(gòu)成犯罪的移送公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任；但對(duì)于取得有實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生的虛開(kāi)發(fā)票，以及惡意取得不符合規(guī)定的發(fā)票和善意取得不符合規(guī)定的發(fā)票涉及到的所得稅處理，則更是五花八門(mén)、標(biāo)準(zhǔn)不一。
如《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策問(wèn)題的通知》（浙地稅二[2001]3號(hào)）第六條規(guī)定“按照國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其購(gòu)入商品實(shí)際支付的不含稅價(jià)款，在結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，準(zhǔn)予稅前扣除”。2003年江蘇省國(guó)稅局針對(duì)蘇州市國(guó)稅局的請(qǐng)示，下發(fā)了《江蘇省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》（蘇國(guó)稅函[2003]37號(hào)）。其依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）第三條規(guī)定：“納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法”，認(rèn)為虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不符合上述要求。因此，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票所支付的貨款不得稅前扣除。
三、存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議
（一）現(xiàn)有稅收規(guī)定存在的主要問(wèn)題
一是不加區(qū)分是否存有主觀犯意，而一味地不予稅前列支，不利于保護(hù)誠(chéng)實(shí)守信，合法經(jīng)營(yíng)的納稅人，有失法律偏頗；二是將本應(yīng)由國(guó)家承擔(dān)的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給納稅人，有失政府公信力，不利于構(gòu)建和諧稅收環(huán)境。因?yàn)樵谏埔馊〉貌环弦?guī)定發(fā)票的情況下，如果不區(qū)分納稅人取得不符合規(guī)定發(fā)票的主觀意愿和是否確實(shí)存在此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而簡(jiǎn)單的作出一刀切的規(guī)定，無(wú)異于將本應(yīng)由征稅機(jī)關(guān)承擔(dān)的打擊發(fā)票違法違規(guī)行為的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給了納稅人，由納稅人額外地承擔(dān)了辨別區(qū)分真假發(fā)票的義務(wù)。
（二）改進(jìn)建議
1.應(yīng)遵循的原則。筆者認(rèn)為，對(duì)取得不符合規(guī)定發(fā)票所得稅的處理應(yīng)遵循以下原則：
一是以票控稅原則。在我國(guó)現(xiàn)有稅制結(jié)構(gòu)尚未進(jìn)行結(jié)構(gòu)性轉(zhuǎn)變，以及納稅人的納稅遵從度尚有待于提高的情況下，通過(guò)以票控稅，加強(qiáng)稅源管理，保護(hù)國(guó)家財(cái)政收入，仍將是稅收征管不可或缺的手段。從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]187號(hào)）文中的規(guī)定“……購(gòu)貨方能夠重新從銷(xiāo)售方取得防偽稅控系統(tǒng)開(kāi)出的合法、有效專(zhuān)用發(fā)票的，或者取得手工開(kāi)出的合法、有效專(zhuān)用發(fā)票且取得了銷(xiāo)售方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)或者正在依法對(duì)銷(xiāo)售方虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票行為進(jìn)行查處證明的，購(gòu)貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者出口退稅。”可以看出，這就是以票控稅原則的具體體現(xiàn)。
二是區(qū)別對(duì)待原則。對(duì)取得不符合規(guī)定發(fā)票應(yīng)區(qū)分不同情況，分別作出處理，保證稅收的公平和公正，維護(hù)稅法的尊嚴(yán)。
三是實(shí)際發(fā)生的原則。這是企業(yè)所得稅法立法原則之首要原則?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，在對(duì)取得不符合規(guī)定發(fā)票進(jìn)行所得稅處理時(shí)，應(yīng)結(jié)合考慮是否有實(shí)際發(fā)生。
四是信賴(lài)保護(hù)原則。國(guó)家要勇于承擔(dān)屬于自己的責(zé)任，不應(yīng)將本應(yīng)由國(guó)家承擔(dān)的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給納稅人額外地承擔(dān)，以利于維護(hù)國(guó)家公信力和政府信用，創(chuàng)造和諧的稅收環(huán)境。
2.對(duì)納稅人取得不符合規(guī)定發(fā)票所得稅處理的建議。
基于以上原則，筆者認(rèn)為，對(duì)納稅人取得不符合規(guī)定發(fā)票所得稅處理，應(yīng)區(qū)別不同情況，按以下三種方法分別作出處理。
（1）對(duì)取得純粹無(wú)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)而讓他人為自己虛開(kāi)（代開(kāi)）的發(fā)票。
應(yīng)嚴(yán)格按照《發(fā)票管理辦法》、《企業(yè)所得稅法》和《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，從嚴(yán)處理。應(yīng)作出不予稅前列支，追征所得稅，定性逃避繳納稅款并進(jìn)行處罰，如構(gòu)成犯罪移送公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。
（2）對(duì)取得有實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生而讓他人為自己虛開(kāi)（代開(kāi)）的發(fā)票和惡意取得不符合規(guī)定的發(fā)票。
首先應(yīng)給予納稅人改過(guò)自新的機(jī)會(huì)，納稅人如果能重新從實(shí)際銷(xiāo)售方補(bǔ)開(kāi)發(fā)票，應(yīng)允許予以稅前列支，但對(duì)其取得不符合規(guī)定發(fā)票的行為應(yīng)根據(jù)《發(fā)票管理辦法》予以處罰；其次，如果納稅人無(wú)法從實(shí)際銷(xiāo)售方取得補(bǔ)開(kāi)發(fā)票，根據(jù)以票控稅原則，責(zé)任則應(yīng)由受票方承擔(dān)，應(yīng)作出不予稅前列支，追繳所得稅，同時(shí)對(duì)其取得不符合規(guī)定發(fā)票的行為應(yīng)根據(jù)《發(fā)票管理辦法》予以處罰，但鑒于納稅人有實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)，有實(shí)際的款項(xiàng)支出，根據(jù)實(shí)際發(fā)生的原則，可不予定性逃避繳納稅款。
（3）對(duì)善意取得不符合規(guī)定發(fā)票。
如果納稅人能重新從實(shí)際銷(xiāo)售方取得符合規(guī)定的發(fā)票，應(yīng)不予作出任何稅務(wù)處理；如果不能重新取得符合規(guī)定的發(fā)票，但能提供其與銷(xiāo)售方發(fā)生實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)證明材料，如雙方簽訂的合同，支付款項(xiàng)的憑據(jù)，貨物運(yùn)輸單據(jù)，貨物交接和驗(yàn)收入庫(kù)單以及相關(guān)人員的證詞等，且受票方在取得發(fā)票的過(guò)程中并不存在主觀過(guò)錯(cuò)，那么，對(duì)其取得不符合規(guī)定的發(fā)票也不應(yīng)該作出稅務(wù)處理，因?yàn)?，根?jù)信賴(lài)保護(hù)原則，受票方?jīng)]有理由去承擔(dān)本應(yīng)由國(guó)家承擔(dān)的對(duì)實(shí)際銷(xiāo)售方逃避繳納稅款的查處責(zé)任以及對(duì)虛開(kāi)（非法代開(kāi)）發(fā)票違法行為的打擊責(zé)任。 |
