實(shí)質(zhì)課稅評(píng)論系列之一 在廣闊的稅法領(lǐng)域，有一個(gè)幽靈在上空徘徊。它懷著不為人知的心機(jī)，卻披著依法治稅的衣裳；它手持形式正義的理論，所經(jīng)之處卻無(wú)不掀起詭異的風(fēng)浪。這個(gè)幽靈是誰(shuí)？我叫它“稅法形式主義”。
我不喜歡這個(gè)幽靈，它卻自有市場(chǎng)，時(shí)不時(shí)成為征納交鋒席的座上賓。奇怪的是，今天它似乎是企業(yè)抗辯的摯友，明天它又會(huì)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)杖。
首先聲明我的觀點(diǎn)：反對(duì)稅法形式主義，這是我一貫的立場(chǎng)。
一:什么是“稅法形式主義”？一例勝千言。我們從一則“少繳稅款”的案例開(kāi)始。
某地稅稽查局在檢查A企業(yè)的稅款繳納情況時(shí)，發(fā)現(xiàn)2012年四季度的土地使用稅申報(bào)數(shù)為0，少繳652,401.55元，而同期的教育費(fèi)附加申報(bào)數(shù)剛好多652,401.55元，上述款項(xiàng)已經(jīng)如期繳納入庫(kù)?；槿藛T要求該企業(yè)補(bǔ)繳稅款：土地使用稅65萬(wàn)余元，并告知多繳的教育費(fèi)附加可以辦理退還手續(xù)。A企業(yè)對(duì)此沒(méi)有異議，但對(duì)可能的滯納金和處罰提出了意見(jiàn)：希望不要加收滯納金，也不要處罰。
這個(gè)意見(jiàn)似乎有道理。因?yàn)槠髽I(yè)認(rèn)為這筆款項(xiàng)事實(shí)上已在規(guī)定時(shí)間繳入國(guó)庫(kù)，沒(méi)有占用國(guó)家的資金，就不應(yīng)該加收滯納金；同時(shí)，企業(yè)提出少繳和多繳的元角分完全一樣，這樣操作至少?zèng)]有任何少繳稅款的故意，就當(dāng)網(wǎng)上申報(bào)操作失誤，不應(yīng)該受到處罰。
面對(duì)A企業(yè)提出的意見(jiàn)，有一種典型的觀點(diǎn)：必須對(duì)A企業(yè)加收滯納金、予以罰款。理由是：
其一，符合滯納金加收情形。依據(jù)《稅收征管法》第三十二條規(guī)定，“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金?！睂?duì)照案中A企業(yè)的情形，土地使用稅的確屬于未按規(guī)定期限繳納了，就應(yīng)該加收滯納金。
其二，滯納金不考慮過(guò)失。依據(jù)《稅收征管法》第五十二條規(guī)定，“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年?！边@清楚地說(shuō)明失誤不影響加收滯納金，即使認(rèn)定案中A企業(yè)是屬失誤，仍在追征期內(nèi)，也不成立不加滯納金的理由。
其三，稅費(fèi)之間無(wú)干系。至于納稅人多繳的教育費(fèi)附加，認(rèn)為對(duì)少繳土地使用稅加收滯納金是無(wú)關(guān)因素。因?yàn)閲?guó)稅發(fā)【2002】150號(hào)文件明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征退的教育費(fèi)附加等非稅收入不得與稅收收入相互抵扣。換句話說(shuō)，如果不同稅種有多有少可能還有互抵的討論余地，那稅款與非稅收入直接就是兩條道的車，物理隔離、互不影響。該補(bǔ)的要補(bǔ)，要加滯納金；該退的退，能不能算利息還要再看。
另外，關(guān)于處罰的問(wèn)題，認(rèn)為A企業(yè)明知有土地使用稅的納稅義務(wù)而不申報(bào)，且其繳納的652,401.55元只是教育費(fèi)附加的多繳款項(xiàng)，故其行為符合《稅收征管法》第六十四條的情形：“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的”，故應(yīng)當(dāng)“由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！?/font>
不知讀者朋友看到上述觀點(diǎn)，會(huì)作何感想？我的第一反應(yīng)就是，稅法形式主義又來(lái)了。
二:從理論上講，法律的品質(zhì)就是講究形式邏輯。但如果把這種形式邏輯用過(guò)了，即在法條的演繹推理上，用所謂三段論、吃遍天下，就是法律的形式主義。
持法律形式主義觀點(diǎn)的，不僅有諸如上述案例中的普通人士，有許多大名鼎鼎的思想家同樣如此。最知名的當(dāng)數(shù)我的本家、德國(guó)大思想家韋伯（MaxWeber），他設(shè)想“現(xiàn)代的法官是自動(dòng)售貨機(jī)，投進(jìn)去的是訴狀和訴訟費(fèi)，吐出來(lái)的是判決和從法典上抄下來(lái)的理由?！表f伯的理想實(shí)指一個(gè)完美的規(guī)則及適用體系，這樣的想法在如今號(hào)稱互聯(lián)網(wǎng)加一切的時(shí)代，仍然沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，盡管已經(jīng)有許多法學(xué)家與技術(shù)專家投身其中。要再算一位的話，就得數(shù)1974年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者哈耶克（FriedrichAugustHayek）了，他老人家似乎一輩子都在為反對(duì)極權(quán)而斗爭(zhēng)，由此也就不難理解他基于法律限權(quán)的功能，而對(duì)法律本身寄予了不切實(shí)際的理想。
其實(shí)，讀過(guò)法理學(xué)著作的，大多會(huì)記住一句名言：“法律的生命不在于邏輯，而在于經(jīng)驗(yàn)?！边@是霍姆斯（OliverWendellHolmes）在《普通法》開(kāi)篇的話，他繼續(xù)講到：“對(duì)時(shí)代需要的感知，流行的道德和政治理論，對(duì)公共政策的直覺(jué)，不管你承認(rèn)與否，甚至法官和他的同胞所共有的偏見(jiàn)對(duì)人們決定是否遵守規(guī)則所起的作用都遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于三段論。法律包含了一個(gè)民族許多世紀(jì)的發(fā)展歷史。它不能被當(dāng)作由公理和推論組成的數(shù)學(xué)書(shū)?！?/font>
波斯納（RichardAllenPosner）在《法理學(xué)問(wèn)題》談到：“過(guò)分地使用三段論推理是霍姆斯所批判的那種牌號(hào)的法律形式主義的最根本特點(diǎn)。但是在今天作貶義使用的‘形式主義’更可能是指過(guò)分相信成文法和憲法語(yǔ)言的透明性而相信疑難的解釋問(wèn)題可能有確定的正確答案，而不是指大量地使用三段論。作非貶義使用時(shí)，形式主義可以指一種強(qiáng)烈的確信，即可以通過(guò)法律分析的常規(guī)手段來(lái)獲得法律問(wèn)題的正確答案。所謂常規(guī)手段指的是細(xì)心的閱讀文本，發(fā)現(xiàn)其中的規(guī)則，然后從規(guī)則中演繹推導(dǎo)出具體案件的結(jié)果?；蛘咝问街髁x指僅僅運(yùn)用邏輯從前提推導(dǎo)出法律的結(jié)論?！?/font>
有人可能會(huì)提出這都是普通法國(guó)家的理論，似乎在大陸法系以及我們這樣近似于大陸法系的國(guó)家就不成立。這是對(duì)普遍的法治運(yùn)行規(guī)律缺乏理解的結(jié)果，也是對(duì)當(dāng)代英美法國(guó)家發(fā)達(dá)的制定法不夠了解的體現(xiàn)。正如戴維斯（KennethCulpDavis）在《裁量正義》中所舉《聯(lián)邦稅法典》的例子，即使復(fù)雜、細(xì)致到這種程度，也無(wú)法避免人們對(duì)同樣的稅法問(wèn)題給出不同的答案。
事實(shí)上，任何國(guó)家都要遵循基本的法治運(yùn)行規(guī)律，這是法治作為現(xiàn)代人類文明秩序的體現(xiàn)，目前為止，無(wú)一例外。
三:在我觀察，在我國(guó)稅法實(shí)施領(lǐng)域，與上述案例相似的現(xiàn)象十分普遍，我們姑且稱為稅法形式主義。
稅法形式主義的典型特征有三：
一是言必稱法條，而不清楚法律淵源的性質(zhì)。在他們看來(lái)，由稅收法律規(guī)則構(gòu)成的自洽的體系，不需要或者不應(yīng)該考慮其他論據(jù)，通過(guò)演繹推理就能夠給所有問(wèn)題以答案。
二是崇尚唯一解，而不清楚法律解釋的方法。似乎所有的稅法問(wèn)題都有一個(gè)唯一的正確答案，不符合這個(gè)答案的就是錯(cuò)誤，盡管人們常常都認(rèn)為自己或某個(gè)權(quán)威機(jī)關(guān)的判斷是這個(gè)正確解。
三是總在說(shuō)法治，而不清楚法治運(yùn)行的規(guī)律。他們往往關(guān)注如何“科學(xué)”制定出更完美的稅法，然后便嚴(yán)格執(zhí)行、嚴(yán)格監(jiān)督，而不了解無(wú)論稅法本身、稅法適用者還是涉稅事實(shí)都充滿不確定性，我們更應(yīng)當(dāng)關(guān)注的是稅收法治實(shí)現(xiàn)的動(dòng)態(tài)平衡的過(guò)程。
對(duì)照開(kāi)頭我們舉的案例，是不是符合我歸納的三個(gè)特征？如果我們不拘泥于稅法形式主義的框框，把眼界放寬一些，保持公平、中立的立場(chǎng)，會(huì)不會(huì)得出不同的結(jié)論？至少有不同的論證過(guò)程吧！
首先，應(yīng)當(dāng)思考一下我們對(duì)事實(shí)是怎么認(rèn)定的？對(duì)事實(shí)的認(rèn)定有無(wú)價(jià)值判斷的影響？我們?nèi)绻驹贏企業(yè)辦稅人員的角度，怎么會(huì)發(fā)生這樣的事情？是否在網(wǎng)報(bào)時(shí)使用的通用申報(bào)表，而在選擇稅種時(shí)點(diǎn)擊錯(cuò)誤？會(huì)不會(huì)出現(xiàn)我們?cè)?jīng)發(fā)現(xiàn)的，有納稅人故意在一個(gè)稅種上多申報(bào)、一個(gè)稅種上少申報(bào)，然后少申報(bào)被發(fā)現(xiàn)了就稱有多申報(bào)可抵，如果沒(méi)被發(fā)現(xiàn)就申請(qǐng)退還多繳稅款？有哪些證據(jù)可以支撐上述判斷？
其次，應(yīng)當(dāng)思考如果確實(shí)是納稅人失誤，是否應(yīng)當(dāng)付出代價(jià)？這樣的代價(jià)是否符合比例原則或明顯失當(dāng)？我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》從1992年通過(guò)時(shí)即取消了原《征管條例》的漏稅概念，這不意味漏稅納入偷稅的范疇，也不是簡(jiǎn)單的轉(zhuǎn)換為現(xiàn)在的64條，具體業(yè)界一直有爭(zhēng)議，正在修訂的《稅收征管法》擬再明確過(guò)失造成少繳稅款的處罰條款……具體我今后再另文討論。由此可見(jiàn)，如果確因申報(bào)失誤造成少繳稅款，付出一些代價(jià)應(yīng)當(dāng)是正常的，雖然現(xiàn)在如何適用法律仍有爭(zhēng)議——問(wèn)題的關(guān)鍵是要付出多少代價(jià)才符合比例原則？考慮到現(xiàn)行滯納金按年算可達(dá)18.25%，假使多繳的比照退稅計(jì)息與滯納金相比簡(jiǎn)直微不足道！同時(shí)，假如真按64條的處罰算又是50%以上，我們這里暫不討論《行政強(qiáng)制法》，也不討論《行政處罰法》，就按照樸素的觀點(diǎn)，這些是否明顯失當(dāng)？相信讀者不難得出自己的判斷。
再次，基于上述分析擬作出的處理，是否能得到法律文義范圍內(nèi)解釋的支持？又有哪些法律規(guī)則構(gòu)成這樣處理的反對(duì)因素？我們對(duì)這里的“法律”理解的依據(jù)是什么？下位法如果對(duì)上位法作出明顯不合理的擴(kuò)張或限縮，我們應(yīng)當(dāng)在多大程度上遵從下位法的解釋？如果不遵從通常文義的處理，我們的理由是否足夠充分，是否受到相應(yīng)的正當(dāng)程序限制？
另外，有朋友會(huì)從立法、行政、司法三者間的關(guān)系角度，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行應(yīng)嚴(yán)格按照法條實(shí)施，特殊情況交由司法機(jī)關(guān)靈活處斷。對(duì)此觀點(diǎn)的合理之處我完全理解，但對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在這其中的空間問(wèn)題，我不能完全贊同，因?yàn)檫@涉及對(duì)現(xiàn)代法治運(yùn)行的認(rèn)識(shí)，包括當(dāng)代中國(guó)條件下如何才能使上述批判具有現(xiàn)實(shí)操作性，這些都是至關(guān)重要的問(wèn)題，但超出了本文的討論范圍，在這個(gè)系列下我會(huì)另文闡述我的觀點(diǎn)。
本文沒(méi)有全面解析這個(gè)案例，而是借助這個(gè)案例，重點(diǎn)談稅法形式主義的荒謬之處，相信對(duì)稅法實(shí)踐中類似問(wèn)題的處理有所啟發(fā)吧！
