北京注冊會計(jì)師協(xié)會專家委員會專家提示2014年第9號 2015-1-15 2014年1月，財(cái)政部以財(cái)會[2014]7號頒布了新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。其中，其他綜合收益是本次財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的亮點(diǎn)。
本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
為更好地把握準(zhǔn)則，順利實(shí)施2014年度財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表審計(jì)工作，上市公司審計(jì)專家委員會對其他綜合收益的關(guān)鍵點(diǎn)做如下梳理和提示：
一、其他綜合收益涵蓋的主要內(nèi)容
其他綜合收益，按照以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益和以后會計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)重分類進(jìn)損益兩類在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行列報(bào)。
(一)以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益，主要包括兩個方面：
1.重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動。當(dāng)需要重新對設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行計(jì)量時(shí)，即相關(guān)精算等假設(shè)條件發(fā)生改變，并且其重新計(jì)量更為符合實(shí)際時(shí)，則需要對設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行重新計(jì)量。重新計(jì)量導(dǎo)致的凈負(fù)債或凈資產(chǎn)發(fā)生的變動，應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)計(jì)量期間也不允許轉(zhuǎn)回至損益。
2.按照權(quán)益法核算的，在被投資單位以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額。按照權(quán)益法核算，即投資單位的長期投資賬面余額應(yīng)根據(jù)被投資單位的凈資產(chǎn)的變動而隨之變動，相應(yīng)增減損益或凈資產(chǎn)。對于被投資單位其他綜合收益中的不能重分類進(jìn)損益的項(xiàng)目，投資單位也需按持股比例增減相應(yīng)的其他綜合收益金額。
另外，需要注意的是，權(quán)益性交易形成的權(quán)益變動不屬于其他綜合收益。權(quán)益性交易形成的權(quán)益變動主要有：所有者投入或減少資本所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動、向所有者分配所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動以及所有者的其他各種資本性投入。
所有者的其他各種資本性投入如：
(1)所有者捐贈及債務(wù)豁免。捐贈或債務(wù)豁免本身是一種無償援助行為，因此，接受捐贈或債務(wù)豁免的企業(yè)理應(yīng)將其視為利得且計(jì)人當(dāng)期損益。但是，如果捐贈方或豁免方本身是企業(yè)的所有者，則不應(yīng)視為損益性交易。屬于顯著的權(quán)益性交易，應(yīng)調(diào)整資本公積項(xiàng)目。
(2)購買子公司少數(shù)股東擁有對子公司的股權(quán)。母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)，盡管合并股東權(quán)益的總額不變，但是歸屬于母公司股東的權(quán)益和歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益發(fā)生變化，因此，母公司所支付的購買溢價(jià)或折價(jià)應(yīng)調(diào)整歸屬于母公司股東的權(quán)益，計(jì)入資本公積項(xiàng)目。
(3)不喪失控制權(quán)情況下子公司增發(fā)新股。增發(fā)后，如果母公司只是股權(quán)被稀釋但并未喪失控制權(quán)，則合并主體仍然存在。從合并主體角度分析，該項(xiàng)交易屬于增量權(quán)益性交易，由此導(dǎo)致的權(quán)益變化應(yīng)直接調(diào)整歸屬于母公司股東的權(quán)益，計(jì)入資本公積項(xiàng)目。
(二)以后會計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益，主要包括5個方面：
1.按照權(quán)益法核算的，在被投資單位可重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動所享有的份額。
2.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失。在該項(xiàng)目中應(yīng)該對不同原因所形成的變動進(jìn)行區(qū)別對待。減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額應(yīng)該直接計(jì)入當(dāng)期損益，因除此外的原因所形成的利得或損失應(yīng)該計(jì)入其他綜合收益，在終止確認(rèn)時(shí)予以轉(zhuǎn)出至損益。
3.現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分。屬于無效的部分，因其后續(xù)計(jì)量也已無法再行轉(zhuǎn)回，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，計(jì)入當(dāng)期損益；屬于有效套期部分，在滿足相應(yīng)條件時(shí)，將原計(jì)入其他綜合收益的利得或損失轉(zhuǎn)入至當(dāng)期損益。
4.外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額。對于境外經(jīng)營的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行幣種換算時(shí)，其外幣折算差額在其他綜合收益列示；在處置時(shí)按照比例相應(yīng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
對于母公司與境外經(jīng)營子公司之間構(gòu)成實(shí)質(zhì)性凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)將其已確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用(匯兌差額)轉(zhuǎn)入外幣報(bào)表折算差額。
5.其他項(xiàng)目。如自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，在轉(zhuǎn)換日其公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分應(yīng)計(jì)入其他綜合收益；待處置該投資性房地產(chǎn)時(shí)，將原計(jì)入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。
多次交易實(shí)現(xiàn)子公司股權(quán)處置喪失控制權(quán)但實(shí)質(zhì)上為一攬子交易時(shí)，喪失控制權(quán)之前的各項(xiàng)交易處置損益應(yīng)先計(jì)入其他綜合收益，待喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入損益。
二、其他綜合收益在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)
(一)其他綜合收益在資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)
其他綜合收益在資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益的構(gòu)成部分，采用總額列報(bào)的方式進(jìn)行列報(bào)。無需按照明細(xì)子目列示，但列示的總額是按照扣除所得稅影響后的金額。
(二)其他綜合收益在利潤表中的列報(bào)
按照利潤表的多步式的格式，其他綜合收益的列報(bào)實(shí)行分類列報(bào)的方式，即按照前述其他綜合收益的大類項(xiàng)下分子項(xiàng)目進(jìn)行列示。
(三)其他綜合收益在所有者權(quán)益變動表中的列報(bào)
其他綜合收益在所有者權(quán)益變動表中按照總額進(jìn)行列報(bào)。
三、其他綜合收益在附注中的披露
附注應(yīng)詳細(xì)披露關(guān)于其他綜合收益的各項(xiàng)目的信息。包括：其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅的影響，原計(jì)入其他綜合收益當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益的金額，各項(xiàng)目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。
具體披露項(xiàng)目，需按照準(zhǔn)則指南所附的兩張表格，“其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響和轉(zhuǎn)入損益情況表”和“其他綜合收益各項(xiàng)目的調(diào)節(jié)情況表”逐項(xiàng)填列。
