前些日子，公眾號(hào)發(fā)表了貼子[稅籌探討]資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)暫不征土地增值稅的思路分析及會(huì)計(jì)處理
有稅友說會(huì)計(jì)處理部分比較抽象，沒有實(shí)例。所以本貼補(bǔ)充了不同情況下的具體案例及會(huì)計(jì)分錄。（不考慮遞延所得稅）
分四種情況舉例
⊙母公司向子公司有償劃轉(zhuǎn)
⊙母公司向子公司無償劃轉(zhuǎn)
⊙子公司向母公司無償劃轉(zhuǎn)
⊙子公司之間無償劃轉(zhuǎn)
資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理案例分析
《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱40號(hào)公告）規(guī)定了適用特殊稅務(wù)處理資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的四種情形以及相應(yīng)的處理，并列明了相關(guān)會(huì)計(jì)科目。因此在實(shí)務(wù)中有很多人會(huì)自然的依據(jù)該文件進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
然而企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的依據(jù)應(yīng)為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而不是稅務(wù)文件。40號(hào)公告是從稅務(wù)的角度來規(guī)定收入確認(rèn)、計(jì)稅基礎(chǔ)確定，而不是確定會(huì)計(jì)處理上的入賬價(jià)值。計(jì)稅基礎(chǔ)與入賬價(jià)值是不同的。40號(hào)公告雖然也涉及到具體的會(huì)計(jì)科目，應(yīng)該理解為主要針對(duì)無償劃轉(zhuǎn)如何進(jìn)行稅務(wù)處理，而未規(guī)定會(huì)計(jì)如何處理。
一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)--固定資產(chǎn)》第十一條規(guī)定，投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對(duì)另一方持股且以股東身份進(jìn)行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實(shí)質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定。
二、四種情形下資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理
母公司向子公司有償劃轉(zhuǎn)
?。ㄒ唬?00%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。（有償劃轉(zhuǎn)）
資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)時(shí)母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付，實(shí)際上是以非貨幣資產(chǎn)對(duì)子公司增資。以非貨幣性資產(chǎn)作為出資對(duì)全資子公司增資，不改變母公司所能控制的經(jīng)濟(jì)資源及其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬特征，因此不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》及其應(yīng)用指南和講解對(duì)“企業(yè)合并”的定義，即“取得對(duì)業(yè)務(wù)的控制權(quán)”，因而不屬于企業(yè)合并，投資方個(gè)別報(bào)表層面的會(huì)計(jì)處理應(yīng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)--非貨幣性資產(chǎn)交換》，即以用作出資的非貨幣性資產(chǎn)換取了一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。
對(duì)全資子公司的非貨幣性資產(chǎn)出資，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，因?yàn)樵擁?xiàng)交易并不改變母公司所能控制的經(jīng)濟(jì)資源及其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬特征，即不會(huì)導(dǎo)致未來現(xiàn)金流量在金額、時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)程度方面發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化。即使取得現(xiàn)金流量的方式從直接獲取經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量變?yōu)閺淖庸痉只毓衫庸痉峙洮F(xiàn)金股利的基礎(chǔ)現(xiàn)金流量仍然是該項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的，在相關(guān)資產(chǎn)的使用方式與原先出資之前相比未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化的情況下，未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和風(fēng)險(xiǎn)程度不會(huì)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的變化。
因此，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)--非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，此時(shí)應(yīng)當(dāng)以投出資產(chǎn)的原賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，不確認(rèn)損益或資本公積變動(dòng)。
被投資企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)出資，初始計(jì)量時(shí)仍可按評(píng)估值確認(rèn)為實(shí)收資本和資本溢價(jià)。
編制合并報(bào)表時(shí)，母公司需抵銷相關(guān)的增值部分以及與增值部分相對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷等，使出資資產(chǎn)在母公司合并報(bào)表層面恢復(fù)到以其原先在母公司個(gè)別報(bào)表層面的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的金額。
【案例1】B公司為A公司的全資子公司，2019年12月31日B公司實(shí)收資本800萬元，賬面凈資產(chǎn)1000萬元，2020年1月1日A公司將不動(dòng)產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給B公司，A公司劃轉(zhuǎn)的不動(dòng)產(chǎn)賬面原值1000萬元，累計(jì)折舊300萬元，公允價(jià)值5450萬元。劃轉(zhuǎn)后B公司注冊(cè)資本由800萬元增加到1500萬元。增值稅按公允價(jià)值計(jì)征，應(yīng)繳增值稅450萬元，A公司與B公司均為非房地產(chǎn)公司，不涉及土地增值稅。（因?yàn)榇嬖诙悤?huì)差異，在賬務(wù)處理時(shí)還需要考慮遞延所得稅，為簡(jiǎn)便明了和便于理解，以下會(huì)計(jì)處理暫未考慮遞延所得稅）
劃入方B公司
借：固定資產(chǎn)5000
應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）450
貸：實(shí)收資本700
資本公積4750
劃出方A公司
借：固定資產(chǎn)清理700
累計(jì)折舊300
貸：固定資產(chǎn)1000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1150
貸：固定資產(chǎn)清理700
應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅（銷項(xiàng)稅額）450
在采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，B公司不動(dòng)產(chǎn)的入賬價(jià)值為5000萬元，但是計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬元。每年賬面計(jì)提的折舊在稅務(wù)上只能按1000萬元為原值，可以計(jì)提的剩余折舊為700萬元，超過部分需要納稅調(diào)整。
母公司向子公司無償劃轉(zhuǎn)
?。ǘ?00%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。（無償劃轉(zhuǎn)）
在會(huì)計(jì)處理上與第一種情形一致，即便是有觀點(diǎn)認(rèn)為這種無償劃轉(zhuǎn)其實(shí)可以理解為捐贈(zèng)，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)）規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》規(guī)定，企業(yè)接受代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于非控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》將適用范圍由控股股東擴(kuò)大到非控股股東。捐贈(zèng)本身是一種無償援助行為，因此接受捐贈(zèng)的企業(yè)理應(yīng)將其視為利得且計(jì)人當(dāng)期損益。但是，如果捐贈(zèng)方或豁免方本身是企業(yè)的所有者，則不應(yīng)視為損益性交易，屬于顯著的權(quán)益性交易。所有者對(duì)被投資企業(yè)的捐贈(zèng)也同樣不能確認(rèn)為當(dāng)期損益。
【案例2】B公司為A公司的全資子公司，2019年12月31日B公司實(shí)收資本800萬元，賬面凈資產(chǎn)1000萬元，2020年1月1日A公司將不動(dòng)產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給B公司，A公司劃轉(zhuǎn)的不動(dòng)產(chǎn)賬面原值1000萬元，累計(jì)折舊300萬元，公允價(jià)值5450萬元。劃轉(zhuǎn)后B公司注冊(cè)資本不變。增值稅按公允價(jià)值計(jì)征，應(yīng)繳增值稅450萬元，A公司與B公司均為非房地產(chǎn)公司，不涉及土地增值稅。
B公司
借：固定資產(chǎn)5000
應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）450
貸：資本公積5450
A公司
借：固定資產(chǎn)清理700
累計(jì)折舊300
貸：固定資產(chǎn)1000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1150
貸：固定資產(chǎn)清理700
應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅（銷項(xiàng)稅額）450
子公司向母公司無償劃轉(zhuǎn)
?。ㄈ?00%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。
在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，子公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，且未采用利潤(rùn)分配方式的，母公司應(yīng)按收回對(duì)子公司的投資處理，沖減對(duì)子公司的投資成本，如果劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于母公司對(duì)子公司的投資成本的，則超出部分確認(rèn)為投資收益處理。如果子公司未減少注冊(cè)資本，也未作出分配的決定，則不應(yīng)當(dāng)沖減實(shí)收資本，應(yīng)當(dāng)依次沖減資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。如果子公司減資，則首先沖減實(shí)收資本，不足部分再依次沖減資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。如果作出分配決定，則直接沖減未分配利潤(rùn)。
【案例3】A公司為B公司的全資子公司，2020年1月1日A公司將不動(dòng)產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給B公司，A公司劃轉(zhuǎn)的不動(dòng)產(chǎn)賬面原值1000萬元，累計(jì)折舊300萬元，公允價(jià)值5450萬元。劃轉(zhuǎn)后A公司注冊(cè)資本不變，也未作出分配決定。增值稅按公允價(jià)值計(jì)征，應(yīng)繳增值稅450萬元，A公司與B公司均為非房地產(chǎn)公司，不涉及土地增值稅。A公司賬面資本公積300萬元、盈余公積200萬元、未分配利潤(rùn)1000萬元。B公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為800萬元。
B公司
借：固定資產(chǎn)700
應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）450
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資800
投資收益350
A公司
借：固定資產(chǎn)清理700
累計(jì)折舊300
貸：固定資產(chǎn)1000
借：資本公積300
盈余公積200
未分配利潤(rùn)650
貸：固定資產(chǎn)清理700
應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅（銷項(xiàng)稅額）450
子公司之間無償劃轉(zhuǎn)
?。ㄋ模┦芡换蛳嗤嗉夷腹?00%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。
子公司向受同一控制下的子公司無償劃撥股權(quán)或資產(chǎn)，也是視同向母公司作出分配處理。相當(dāng)于先劃轉(zhuǎn)給母公司，母公司隨即將其劃轉(zhuǎn)給另一子公司。
【案例4】A公司和B公司均為C公司的全資子公司，2020年1月1日A公司將不動(dòng)產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給B公司，A公司劃轉(zhuǎn)的不動(dòng)產(chǎn)賬面原值1000萬元，累計(jì)折舊300萬元，公允價(jià)值5450萬元。劃轉(zhuǎn)后A公司注冊(cè)資本不變，也未作出分配決定。增值稅按公允價(jià)值計(jì)征，應(yīng)繳增值稅450萬元，A公司與B公司均為非房地產(chǎn)公司，不涉及土地增值稅。A公司賬面資本公積300萬元、盈余公積200萬元、未分配利潤(rùn)1000萬元。B公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為800萬元。
B公司
借：固定資產(chǎn)5000
應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）450
貸：實(shí)收資本700
資本公積4750
A公司
借：固定資產(chǎn)清理700
累計(jì)折舊300
貸：固定資產(chǎn)1000
借：資本公積300
盈余公積200
未分配利潤(rùn)650
貸：固定資產(chǎn)清理700
應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅（銷項(xiàng)稅額）450
