如果企業(yè)因合同未明確收（付）款具體日期而未及時確認(rèn)應(yīng)稅收入，稽查人員應(yīng)根據(jù)合同法規(guī)定，合理推定合同約定的收（付）款時間，進(jìn)而認(rèn)定應(yīng)稅收入的確認(rèn)時間。 稽查人員在工作中常遇到這種情況：一些增值稅納稅人簽訂的買賣合同或“營改增”納稅人簽訂的勞務(wù)合同，只設(shè)定了收（付）款時間條件，未明確指定是某一天。對于將收（付）款時間明確約定到了具體日期的合同，稽查人員根據(jù)增值稅暫行條例和“營改增”試點(diǎn)實施辦法的相關(guān)規(guī)定，可直接認(rèn)定合同對應(yīng)的納稅義務(wù)發(fā)生時間。而對于未明確收（付）款具體日期的合同，稽查人員應(yīng)如何認(rèn)定對應(yīng)的納稅義務(wù)發(fā)生時間？現(xiàn)實中，這是一個有爭議的問題。
事件：
企業(yè)不認(rèn)同稅務(wù)稽查認(rèn)定結(jié)果
前不久，筆者和同事在稽查工作中遇到這樣一個案例。 大連A建筑設(shè)計院與B建筑公司簽訂了設(shè)計協(xié)議，約定由A設(shè)計院為B公司承建的C企業(yè)樓房提供設(shè)計勞務(wù)。合同約定，該設(shè)計服務(wù)總價款為100萬元，簽訂合同時，B公司就要支付30%的款項也即30萬元。A設(shè)計院將設(shè)計圖紙交給B公司時，B公司再支付30%的款項30萬元。B公司與C企業(yè)就設(shè)計圖紙達(dá)成一致時，B公司支付30%的款項30萬元。待房屋通過驗收時，B公司支付余款10萬元。為便于理解，特將相關(guān)款項支付流程用圖表示（見右圖）。 稽查人員在日常檢查中發(fā)現(xiàn)，A設(shè)計院根據(jù)協(xié)議，在時間點(diǎn)1將已收取的30%款項確認(rèn)了應(yīng)納增值稅收入，進(jìn)行了相應(yīng)的稅務(wù)處理。對于之后3次獲得的收入，則未分別在時間點(diǎn)2、3、4確認(rèn)為應(yīng)納增值稅收入，也未進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理。 仔細(xì)檢查相關(guān)服務(wù)合同和賬務(wù)后，稽查人員指出，A設(shè)計院對后3次取得收入的稅務(wù)處理存在問題。A設(shè)計院財務(wù)負(fù)責(zé)人解釋說：“我們與B公司簽訂的服務(wù)合同沒有將收（付）款時間明確到某一天，根據(jù)“營改增”試點(diǎn)實施辦法第四十一條規(guī)定，我們應(yīng)在應(yīng)稅服務(wù)完成時確認(rèn)納稅義務(wù)，也就是在時間點(diǎn)4確認(rèn)剩余的70%服務(wù)收入，我們會盡快進(jìn)行處理。”
稽查人員表示，相關(guān)合同雖未明確規(guī)定收（付）款時間，但對其確認(rèn)的條件進(jìn)行了說明，屬于合同約定了收（付）款時間的情形。根據(jù)“營改增”試點(diǎn)實施辦法第四十一條規(guī)定，A設(shè)計院應(yīng)按“書面合同確定的付款日期”確認(rèn)納稅義務(wù)，也即應(yīng)分別在時間點(diǎn)2、3、4，按不同的付款比例確認(rèn)應(yīng)稅收入。A設(shè)計院應(yīng)及時進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理，并按應(yīng)納稅時間點(diǎn)繳滯納金。
對此稽查認(rèn)定，A設(shè)計院表示有不同看法。 爭議：
應(yīng)如何理解合同確定的付款日期
A設(shè)計院財務(wù)負(fù)責(zé)人稱，根據(jù)增值稅暫行條例及其實施細(xì)則規(guī)定，采取分期收款方式銷售貨物，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。對應(yīng)的，“營改增”試點(diǎn)實施辦法第四十一條規(guī)定，“營改增”納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。 A設(shè)計院認(rèn)為，法規(guī)中所稱的“書面合同確定的付款日期”，是指合同約定的具體付款日期，“確定”的含義是明確而肯定。因此，判定納稅義務(wù)發(fā)生時間時，需要從書面合同中找到準(zhǔn)確的約定付款日期。否則，就應(yīng)按照貨物發(fā)出或者勞務(wù)完成時間，確定對應(yīng)的納稅義務(wù)發(fā)生時間。 而稽查人員認(rèn)為，法規(guī)所指的“書面合同確定的付款日期”，是一種附帶條件的對付款日期的確定，比如在某設(shè)備驗收合格當(dāng)天付款。有條件的確定，意思是不一定在合同中明確規(guī)定收（付）款的具體時間，但一定給出了收（付）款時間的確認(rèn)方法。根據(jù)這個方法，可以確定收（付）款的時間。對比來看，A設(shè)計院與B公司簽訂的合同中雖未明確具體的收（付）款日期，但約定了收（付）款時間的確認(rèn)方法，因此應(yīng)屬于法規(guī)中所指“書面合同確定的付款日期”的情形。
分析：
從合同法第十二條中可找到答案
兩種觀點(diǎn)孰對孰錯？筆者從我國合同法中找到了答案。 根據(jù)合同法第十二條規(guī)定，合同的內(nèi)容由當(dāng)事人約定，一般包括八項條款，其中第六項為“履行期限、地點(diǎn)和方式”。根據(jù)合同法的立法注解，履行期限直接關(guān)系到合同義務(wù)的完成時間，涉及當(dāng)事人的期限利益，也是確定合同是否按時履行或者遲延履行的客觀依據(jù)。履行期限可以規(guī)定為即時履行、定時履行、在一定期限內(nèi)履行或者分期履行。不同的合同，其履行期限的具體含義是不同的。買賣合同中賣方的履行期限是指交貨的日期、買方的履行期限是交款日期……正因如此，期限條款應(yīng)盡量明確、具體，或者明確規(guī)定計算期限的方法。 同時，合同法對合同約定不明情況下，如何進(jìn)行補(bǔ)救也進(jìn)行了明確。合同法第六十一條規(guī)定，合同生效后，當(dāng)事人就質(zhì)量、價款等內(nèi)容沒有約定或者約定不明確的，可以協(xié)議補(bǔ)充；不能達(dá)成補(bǔ)充協(xié)議的，按照合同有關(guān)條款或者交易習(xí)慣確定。 從這些條文中可以看出，合同法要求交易雙方對合同履行的期限進(jìn)行直接而明確的約定，如果不能明確，也要通過有關(guān)方式，能推定履行期限。
回到稅法中所指的“書面合同未確定付款日期”問題，筆者認(rèn)為，按照貨物發(fā)出或勞務(wù)發(fā)生時間確定納稅義務(wù)發(fā)生時間，實際是對納稅義務(wù)發(fā)生時間無法準(zhǔn)確界定情況下的救濟(jì)性措施，是以貨物權(quán)屬轉(zhuǎn)移和勞務(wù)發(fā)生作為納稅義務(wù)發(fā)生時間的無奈之舉。因此，有關(guān)合同履行期限的推定方法，適用于本文提及的案例。 本案中，“設(shè)計圖紙達(dá)成一致時”、“房屋通過驗收時”等說法，雖未明確具體的收（付）款日期，但屬于計算收（付）款日期的方法，據(jù)此可以合理推定合同的履行期限，將相關(guān)時間點(diǎn)認(rèn)定為書面合同已約定的收（付）款時間，進(jìn)而確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間。 找到法律依據(jù)后，稽查人員向A設(shè)計院進(jìn)行了解釋說明，對方表示接受，及時按規(guī)定繳納了稅款和滯納金。 作者單位：大連經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)國稅局 |
