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在本月，山東省地稅在全國首當其沖推出了民間借貸的稅收管理辦法，讓企業(yè)享受一下陽光下的征管，現(xiàn)這個貌似很光鮮的文件卻暗含著納稅人的稅收風險。
相關法規(guī)——
山東省地方稅務局公告2011年第4號 山東省地方稅務局關于發(fā)布《山東省地方稅務局民間借貸稅收管理辦法（試行）》的公告?
現(xiàn)針對該文件進行如下提示：
（一）該辦法第三條規(guī)定：“凡在我省范圍內有償提供民間借貸應稅勞務的單位和個人以及從我省取得利息收入的外國企業(yè)或個人(非居民)，均應按本辦法的規(guī)定履行納稅義務。有償是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。”
1、該辦法不僅適用于山東省地界內發(fā)生的借貸，而且適用于從山東省取得利息收入的非居民和個人。因為非居民和個人所得稅實行源泉扣繳，扣繳稅款將上交到扣繳義務人主管稅局，因此，山東地稅本著“我的稅款我做主”的精神，采取了收入來源地原則。在此筆者提示，將款項借予山東省內納稅人，也應關注本辦法。
2、該辦法將征稅范圍界定為有償，并借鑒營業(yè)稅條例，將“有償”界定為為“取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益”。因此，無償借款不適用本辦法。
在實踐中，存在大量的關聯(lián)方無償借款爬在企業(yè)的往來賬上，該無償借款是否要征收營業(yè)稅和所得稅呢？
a、營業(yè)稅
《征管法》第三十六條規(guī)定：“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整?！痹摋l款是征管法中為數(shù)稀少的反避稅條款之一。如果是關聯(lián)企業(yè)間的借款，稅務局有權對該無償借款行為進行合理調整，從而補征營業(yè)稅。但筆者進行以下提示：
第一，該條款只適用于關聯(lián)企業(yè)間借款，并不適用于自然人借款。對于自然人借款現(xiàn)行征管法缺乏反避稅條文。新征管法征求意見稿已經(jīng)在堵塞相關漏洞，但由于新法尚未出臺，因此，對于自然人無償借款的行為，補稅缺乏法律依據(jù)。
第二，即使企業(yè)借款被稅務局合理調整，勒令補稅的同時，不應加收滯納金，更無權給予罰款。
第三，非關聯(lián)方不適用該條款，因此對于非關聯(lián)方，稅務局無權進行調整，并要求企業(yè)補稅。
b、企業(yè)所得稅
①對于關聯(lián)企業(yè)，稅務局可以進行特別納稅調整，但由于特別納稅調整屬于雙向調整，一方調收入，交易對方可以調成本，所以對于稅負相同的內資企業(yè)，該行為未導致整體稅負減少，稅務局不會調整。
②對于非關聯(lián)企業(yè)，稅務局沒有法律依據(jù)對無償借款進行調整。
③如果稅務局未對無償借款進行特別納稅調整，則可以根據(jù)相關性原則，要求貸款方對無償借款款項的利息支出不得稅前扣除。
c、個人所得稅
現(xiàn)行征管法尚無針對個人所得稅的反避稅條款，因此，個稅的反避稅一直是一個法律盲點。對個人無償借款的行為，稅務局無權核定征收個人所得稅。
3、資金體外循環(huán)的風險提示
由于個人貸款利息的稅負（多為營業(yè)稅及附加5.6%+個人所得稅20%=25.6%）高于企業(yè)所得稅稅負25%。因此實踐中很多借款采取資金體外循環(huán)，以緩解稅收負擔。對此，帳外資金的偷稅風險自是不必說，另外，筆者提示，根據(jù)該辦法第十七條的規(guī)定：“納稅人有下列情況之一的，主管稅務機關有權核定其應納稅額：1、納稅人不能提供真實有效的民間借貸合同或借據(jù)，但經(jīng)稅務機關核查，有充分證據(jù)表明存在民間借貸行為和金額的；……”因此，筆者建議企業(yè)規(guī)范財務運作，依法納稅。
（二）該辦法第八條明確：“利息收入營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間為，簽訂書面民間借貸合同并明確付款日期的，納稅義務發(fā)生時間為確定付款日期的當天；未簽訂書面合同或書面合同未確定付款日期的，納稅義務發(fā)生時間為取得借貸資金利息收入的當天?！?/span>
在此筆者對納稅人進行兩點提示：
1、利息收入營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間應遵循“實際收到利息收入的日期”和“合同約定收取利息收入的日期”孰早的原則。
2、嚴格遵循納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，即使未支付款項、未開具發(fā)票，只要合同約定的付款日期已至，就應及時進行納稅申報，并依法納稅。
（三）該辦法第十九條規(guī)定：“主管稅務機關應當按照有利于稅源控管和方便納稅的原則，委托接受應稅勞務的單位和個人代征該應稅勞務應納的營業(yè)稅金及附加。”
山東地稅的該條款讀之第一印象頗似向其他各省的宣戰(zhàn)書。根據(jù)09年修訂的營業(yè)稅條例及其細則，只有境外發(fā)生應稅行為且境內沒有代理人，才需要支付方代扣代繳營業(yè)稅?！墩鞴芊ā返谒臈l規(guī)定：“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人?！币虼?，山東地稅無權要求付款方代扣代繳營業(yè)稅及附加，該局婉轉為“因征管便利和稅源監(jiān)控，委托付款方代征營業(yè)稅金及附加”。筆者提示，
1、借款方
如果貸款方不屬于山東省納稅人，借款方進行所謂的“代征營業(yè)稅及附加”，務必與貸款方做好協(xié)商，以避免代征后發(fā)生法律糾紛。
2、貸款方
根據(jù)營業(yè)稅法及條例，利息收入營業(yè)稅的納稅地點為機構所在地或者居住地。因此該塊營業(yè)稅本屬貸款方主管地稅稅源。如貸款方為企業(yè)，任借款方代扣營業(yè)稅，并在借款方主管地稅代開發(fā)票，可能導致其主管稅局再次要求其就利息收入申報營業(yè)稅。其結局可能是，貸款方被當?shù)氐囟悺皣栏駡?zhí)法”勒令補稅，被外地地稅“征管便利”代征稅款。面對嚴格執(zhí)法者，訴訟無門；面對征管便利者，退稅無望。因此，筆者建議，貸款企業(yè)依照稅法規(guī)定，到主管地稅代開發(fā)票，并向其繳納營業(yè)稅金及附加，以避免兩頭受氣，成為兩省稅源爭奪戰(zhàn)的犧牲品。
（四）該辦法第二十條規(guī)定，扣繳義務人向個人支付利息時，應依法代扣代繳個人所得稅。
根據(jù)個人所得稅法及條例、《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》（國稅發(fā)[1995]第065號）等文件的規(guī)定，支付個人應稅所得的付款人均有義務代扣代繳個人所得稅，該應稅所得囊括了除“個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”外的10個稅目。《征管法》第69條規(guī)定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”因此，山東省的該條規(guī)定從理論上并無任何不妥。但在此提示借款方，務必理解中國特色，在利息款項支付時慎重決策是否代扣代繳。
在實踐中，個人借款的利息發(fā)票需要到地稅局代開，而地稅局代開發(fā)票時會要求納稅人完稅，該完稅稅款不僅包括營業(yè)稅及附加，也包括個人所得稅。如果付款方嚴格執(zhí)行代扣代繳規(guī)定，將出現(xiàn)“代開方按土政策交一道個稅，付款方嚴格守法扣一道個稅”的奇妙景觀。在此，筆者提示借款方，如不代扣代繳個稅，應與貸款方協(xié)定，由貸款方到借款方主管地稅代開發(fā)票，向其交納個稅，以規(guī)避主管地稅稽查時追究其未代扣代繳法律責任。
（五）該辦法第二十條規(guī)定：“企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人借款的利息支出，在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例和稅法及有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生的當期和以后年度扣除?！?/span>
該條款中不超過規(guī)定比例有兩層含義：
1、121號文債資比的限制
自《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]第121號）出臺后，債資比2:1的限制一直成了懸在眾多關聯(lián)方借款企業(yè)頭上的達摩克利斯之劍。但事實上，121號文只是一個反避稅法規(guī)，該文件第二條規(guī)定：“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方的，其實際支付給境內關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除?！币虼耍灰栀J雙方的總體稅負并未減少，國家稅款并未流失，不應動用該比例限制。在實踐中，也鮮見稅務局對內資企業(yè)動用121號要求企業(yè)利息限額扣除的案例。但此次，山東地稅專門提及比例限制，筆者提示，對于債資比超過2：1的企業(yè)，應及時依據(jù)國稅發(fā)[2009]2號文的要求，準備以下資料，以證明關聯(lián)債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則：
（一）企業(yè)償債能力和舉債能力分析；
（二）企業(yè)集團舉債能力及融資結構情況分析；
（三）企業(yè)注冊資本等權益投資的變動情況說明；
（四）關聯(lián)債權投資的性質、目的及取得時的市場狀況；
（五）關聯(lián)債權投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；
（六）企業(yè)提供的抵押品情況及條件；
（七）擔保人狀況及擔保條件；
（八）同類同期貸款的利率情況及融資條件；
（九）可轉換公司債券的轉換條件；
（十）其他能夠證明符合獨立交易原則的資料。
2、“金融企業(yè)同期同類貸款利率”的限制
國家稅務總局2011年第34號公告已經(jīng)明確了“同期同類貸款利率”不僅包括基準利率，也包括浮動利率。但筆者提示，企業(yè)應及時提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，并備好相關證據(jù)。否則也將面臨超標利息調整的風險。
魯?shù)囟悅€函[2010]7號? 山東省地方稅務局關于推廣德州市地稅局民間借貸利息個人所得稅征管工作經(jīng)驗的通知
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