國稅發(fā)[2000]149號），已經(jīng)實施十多年，不能完全適應新形勢的需要。2012年12月7日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于律師事務(wù)所從業(yè)人員有關(guān)個人所得稅問題的公告》（以下簡稱國稅公告2012年第53號），進一步細化律師辦案相關(guān)費用可進行稅前扣除的項目規(guī)定，該公告是稅務(wù)總局在充分聽取律師事務(wù)所從業(yè)人員和稅務(wù)干部意見的基礎(chǔ)上，按照積極推進對律師行業(yè)查賬征收的原則，同時又考慮到律師行業(yè)的實際情況，兼顧十余年來律師行業(yè)的發(fā)展和收入分配方式及稅務(wù)部門征收方式的變化而發(fā)布。公告從雇員律師辦案費用稅前扣除比例調(diào)整、法律顧問費收入的計稅管理、合伙人律師發(fā)生的無票據(jù)費用扣除方法、培訓費用的扣除等方面，就以上問題作出新的規(guī)定。
（一）提高了按收入分成的提成律師辦案費用的稅前扣除標準
國家稅務(wù)總局公告2012年第53號第一條規(guī)定，律所雇員律師從其分成收入中扣除辦理案件支出費用的標準，由當月分成收入的30%比例內(nèi)確定調(diào)整為35%比例內(nèi)確定。國稅總局對此解讀為：近十年來物價上漲較快，而律師服務(wù)收費標準卻一直沒有調(diào)整，律師調(diào)查取證的事項也越來越多，辦案費用提升較快，國稅發(fā)[2000]149號文第五條第二款規(guī)定的在稅前從分成收入中扣除30%的限額規(guī)定已不符合律師辦案費用實際支出的需要，因此需要適當調(diào)高限額。根據(jù)各地辦案費用發(fā)生的實際情況，各地律師和稅務(wù)干部普遍認為，限額調(diào)高到35%比較合適，為此，《公告》對該限額進行了調(diào)整，由律師當月分成收入的30%比例內(nèi)確定調(diào)整為35%比例內(nèi)確定。同時強調(diào)，實行收入分成辦法的律師辦案費用不得在律師事務(wù)所重復列支。例如：某提成律師當月業(yè)務(wù)收費為60000元，按70%提成，提成額為42000元，原來的應納稅所得為42000*（1-30%），現(xiàn)在的應納稅所得額則為42000*（1-35%）。實行上述收入分成辦法的律師辦案費用不得在律師事務(wù)所重復列支。前款規(guī)定自2013年1月1日至2015年12月31日執(zhí)行。
（二）明確了法律顧問費收入應屬應稅項目
公告第二條廢除了國稅發(fā)[2000]149號文第八條的規(guī)定，要求律師從接受法律事務(wù)服務(wù)的當事人處取得法律顧問費或其他酬金等收入，應并入其從律師事務(wù)所取得的其他收入，按照規(guī)定計算繳納個人所得稅。前些年，一些律師取得的法律顧問費等收入直接由個人收走，不匯入律師事務(wù)所，致使律所對這部分收入無法實現(xiàn)監(jiān)控。
根據(jù)國稅發(fā)[2000]149號第八條的規(guī)定，律師從接受法律事務(wù)服務(wù)的當事人處取得的法律顧問費或其他酬金，均按“勞務(wù)報酬所得”應稅項目征收個人所得稅，稅款由支付報酬的單位或個人代扣代繳。從《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱個人所得稅法）及其實施條例、《律師法》等相關(guān)法律法規(guī)的角度來看，該規(guī)定自出臺以來就一直存在爭議，實踐中稅務(wù)機關(guān)也未按上述規(guī)定執(zhí)行。首先，根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，應納個人所得稅的個人所得包括工資、薪金所得，勞務(wù)報酬所得等共計十一項，其中工資、薪金所得，適用超額累進稅率，稅率為百分之三至百分之四十五；勞務(wù)報酬所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。對勞務(wù)報酬所得一次收入畸高的，可以實行加成征收，具體辦法由國務(wù)院規(guī)定。其次，根據(jù)個人所得稅法實施條例的規(guī)定，勞務(wù)報酬所得與工資、薪金所得的主要區(qū)別在于，取得該所得的個人本質(zhì)上是自由職業(yè)者，即與其他組織或個人不存在雇傭關(guān)系。而根據(jù)《中華人民共和國律師法》第二十五條的規(guī)定，律師承辦業(yè)務(wù)，由律師事務(wù)所統(tǒng)一接受委托，與委托人簽訂書面委托合同，按照國家規(guī)定統(tǒng)一收取費用并如實入賬；第二十八條第一款規(guī)定律師可以接受自然人、法人或者其他組織的委托，擔任法律顧問。即律師擔任法律顧問所收取的法律顧問費屬于律師在律師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過程中承辦業(yè)務(wù)所取得的收入，因而也就不同于作為獨立的個人從事法律服務(wù)所取得的勞務(wù)報酬所得，而應計入收入總額繳納個人所得稅。
國家稅務(wù)總局公告2012年第53號的出臺也是順勢而生，在律師收費入賬管理實務(wù)中，經(jīng)過多年的規(guī)范，現(xiàn)在律師直接從接受法律事務(wù)服務(wù)的當事人處取得法律顧問費或其他酬金的現(xiàn)象基本消除，律師取得的上述收入能夠與從律所取得的其他收入一起合并繳納個人所得稅。為此，稅務(wù)總局根據(jù)律師行業(yè)主管部門和律師事務(wù)所的建議，修改了相應稅收政策。
（三）對查賬征收的合伙人律師稅前扣除費用允許有條件額外扣除
合伙人律師繳納個人所得稅是先計算律師事務(wù)所的“應納稅所得額”，在此基礎(chǔ)上，按照比例計算確定合伙人律師的應納稅所得額，最終由合伙人律師按個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得計算繳納個人所得稅。在計算合伙律師事務(wù)所的“應納稅所得額”時，很多扣除項目都是有限額的，超過限額的部分不能扣除，并且有一些扣除項目的費用，因律師事務(wù)所少有發(fā)生而無法扣除，如廣告費與業(yè)務(wù)宣傳費支出等。鑒于律師在辦案和參加一些公益活動過程中發(fā)生的一些費用難以取得票據(jù)和費用難以足額彌補等實際情況，同時考慮到律師之間收入的差距，在深入調(diào)研基礎(chǔ)上，國稅公告2012年第53號第三條規(guī)定了可以有條件額外扣除的定額費用，這在一定程度上減輕了合伙人律師的稅負。公告明確合伙人律師在計算應納稅所得額時，應憑合法有效憑證按照個人所得稅法和有關(guān)規(guī)定扣除費用；對確實不能提供合法有效票據(jù)而實際發(fā)生的與業(yè)務(wù)有關(guān)的費用，經(jīng)當事人簽名確認后，可再按下列標準扣除費用：個人年營業(yè)收入不超過50萬元的部分，按8%扣除（齊洪濤點評：個人年營業(yè)收入*8%）；個人年營業(yè)收入超過50萬元至100萬元的部分，按6%扣除（齊洪濤點評：可以采用速算法，即個人年營業(yè)收入*6% 1萬元）；個人年營業(yè)收入超過100萬元的部分，按5%扣除（齊洪濤點評：采用速算法，即個人年營業(yè)收入*5% 2萬元）。例如，某合伙律師事務(wù)所有甲、乙、丙、丁四位合伙人，出資比例為4:3:2:1，全年應納稅所得額為400萬元，那么甲應納稅所得額為160萬元，乙應納稅所得額為120萬元，丙應納稅所得額為80萬元，丁應納稅所得額為40萬元。根據(jù)公告的規(guī)定，甲、乙的應納稅所得額分別為160/120*（1-5%）（齊洪濤點評：劉老師可能是筆下誤，沒有分段計算扣除費用。甲、乙的應納稅所得額分別為160*（1-5%）-2和120*（1-5%）-2），丙的應納稅所得額為80*（1-6%）（齊洪濤點評：丙的應納稅所得額為80*（1-6%）-1），丁的應納稅所得額為40*（1-8%）。公告還規(guī)定了該額外費用稅前扣除的適用期間僅為2013年1月1日至2015年12月31日，由此可推斷，該規(guī)定是在當前缺乏適合律師行業(yè)工作特點的財務(wù)核算制度和稅前成本費用扣除標準的情況下所做的一種過渡安排，規(guī)定適用的有效期結(jié)束后，稅務(wù)機關(guān)很可能會根據(jù)查賬征收試點的實際運行情況對上述規(guī)定進行調(diào)整。
（四）規(guī)定由律師個人承擔的按照律師協(xié)會規(guī)定參加的業(yè)務(wù)培訓費用，可據(jù)實稅前扣除。
根據(jù)原來的規(guī)定，律師事務(wù)所的業(yè)務(wù)培訓費用，符合標準的可以稅前扣除，律師個人的業(yè)務(wù)培訓費不能稅前扣除。律師事務(wù)所扣除業(yè)務(wù)培訓費后，實際上是減少了合伙人律師的應納稅所得額。這造成了合伙人律師和非合伙人律師稅法上的不平等。國稅總局對此作出新的解讀，認為鑒于全國律師協(xié)會對律師每年參加業(yè)務(wù)培訓有強制要求，有行業(yè)特殊性，又與律師的本職工作直接相關(guān)，因而可以作為費用處理。但律師自行參加的培訓以及與律師業(yè)務(wù)無關(guān)的培訓產(chǎn)生的費用則不適用該規(guī)定。據(jù)此，非合伙人律師在按規(guī)定參加的業(yè)務(wù)培訓費用扣除上取得了與合伙人律師同樣的地位，也就有利于鼓勵更多律師積極參與行業(yè)業(yè)務(wù)相關(guān)的培訓，以不斷提高律師執(zhí)業(yè)能力，客觀上有利于我國法治進程的推進。
（五）關(guān)于“過渡期”規(guī)定的核心是要求律師行業(yè)盡快規(guī)范建賬建制
公告關(guān)于執(zhí)行期限的規(guī)定（第一條、第三條）為律師事務(wù)所規(guī)范建賬建制留足時間。鑒于律師行業(yè)對財務(wù)管理重視程度普遍不夠，大多數(shù)律師事務(wù)所多年來沒有進行嚴格的成本核算和賬務(wù)管理，部分律師事務(wù)所甚至沒有專職會計，而建賬建制需要一個過程，律師行業(yè)經(jīng)營活動中收支票據(jù)管理的規(guī)范問題需逐步解決，因此，提供過渡期的方式有利于律師行業(yè)最終按稅法規(guī)定繳納稅收。
三、國家稅務(wù)總局公告2012年第53號對律師業(yè)的影響
盡管國稅公告2012年第53號第一條、第三條為律師事務(wù)所適應查賬征收稅收方式規(guī)定了政策過渡期，但查賬征收對律師收入的利弊影響已經(jīng)在部分試點律所初見端倪，部分律所因此增加了部分稅收成本及涉稅風險。所謂查賬征收，是指財務(wù)制度、會計制度核算成熟規(guī)范的律師事務(wù)所，按照收入減去成本費用后的利潤適用相應稅率，計算應繳納個人所得稅的一種征收方式。國稅公告2012年第53號文在一定程度上照顧到了律師要求增加可稅前扣除成本費用以降低稅負的訴求。但對律師事務(wù)所實行查賬征收征稅模式的大方向未曾改變，在此，提醒廣大律師界同仁在大力爭取加大可稅前扣除費用的同時，還需要通過采取內(nèi)部賬務(wù)核算體制的完善和調(diào)整等積極措施來應對查賬征收制度的逐步推進。同時，律所也應時刻關(guān)注國稅總局可能發(fā)布的新的補充規(guī)定，以在最新政策出臺后能夠及時應對其可能帶來的律師稅負的加重。
同時，根據(jù)《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》的規(guī)定，年所得12萬元以上的，應當按照該辦法的規(guī)定辦理納稅申報。律師作為社會上公認的“高收入”人群必然面臨著來自稅務(wù)機關(guān)的稽查風險和社會公眾的輿論監(jiān)督，因此在個人所得稅納稅問題上應慎之又慎，所做的任何安排或決定都應在現(xiàn)有法律法規(guī)的框架下進行，自覺照章納稅，合理籌劃成本費用安排，切實降低律師行業(yè)潛在的稅務(wù)風險。
作者簡介：劉天永，北京市華稅律師事務(wù)所主任，法學博士，全國律師協(xié)會財稅法專業(yè)委員會副主任。
