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| 2011年所得稅匯算清繳：無形資產(chǎn)會計與稅法差異分析 |
| 發(fā)布時間：2011/2/13 來源： 閱讀次數(shù)：2316 |
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一、無形資產(chǎn)的范圍
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十五條規(guī)定：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。
差異分析：對于無形資產(chǎn)范圍的確認(rèn)，會計與稅法之間的差異主要在于商譽和投資性房地產(chǎn)。會計規(guī)定的無形資產(chǎn)不包括商譽，而稅法規(guī)定的無形資產(chǎn)包括商譽。會計可將符合條件的土地使用權(quán)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，而稅法沒有投資性房地產(chǎn)的概念，即對于會計確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，稅法仍然按無形資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。
二、無形資產(chǎn)的初始計量
（一）外購的無形資產(chǎn)
1、一般情形
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。
《實施條例》第六十六條規(guī)定：外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。
差異分析：對于外購無形資產(chǎn)的初始計量，一般情況下會計與稅法不存在差異。
2、特殊情形
例1：2008年1月1日，A公司從B公司購買一項專利權(quán)，專利權(quán)總價為1000萬元，采取分期付款方式支付款項，每年末付款200萬元，5年內(nèi)付清。假設(shè)銀行同期借款利率為5%，該項無形資產(chǎn)的現(xiàn)值為865.9萬元，未確認(rèn)融資費用為134.1萬元（按實際利率法，第1年至第5年分別攤銷432900元、354500元、272300元、185900元、95200元）。A公司賬務(wù)處理如下：
①購買時：
借：無形資產(chǎn)——專利權(quán)8659000
未確認(rèn)融資費用1341000
貸：長期應(yīng)付款10000000
②2008年底付款時：
借：長期應(yīng)付款2000000
貸：銀行存款2000000
借：財務(wù)費用432900
貸：未確認(rèn)融資費用432900
③2009年至2012年付款的賬務(wù)處理（略）
差異分析：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。稅法對于此類無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定并無特殊規(guī)定，仍應(yīng)按購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。因此，本例A公司應(yīng)確認(rèn)專利權(quán)的計稅成本為1000萬元，會計每年確認(rèn)為財務(wù)費用的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。因為專利權(quán)的計稅成本大于會計成本，所以應(yīng)當(dāng)在無形資產(chǎn)攤銷或者處置出售時，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
（二）自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，滿足一定條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，其成本包括自無形資產(chǎn)滿足確認(rèn)條件后，至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。
《實施條例》第六十六條規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。
差異分析：稅法對于自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計稅成本的確認(rèn)規(guī)定，顯然是以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定為基礎(chǔ)，因此，在一般情況下，會計與稅法不存在差異，無形資產(chǎn)研究階段發(fā)生的支出可以直接在稅前扣除。因為企業(yè)的無形資產(chǎn)開發(fā)支出一般作為技術(shù)開發(fā)費處理，所以老稅法強制規(guī)定無形資產(chǎn)開發(fā)支出必須資本化并無實際意義?！秾嵤l例》的規(guī)定相對于過去是一種改進(jìn)，而不是放寬扣除標(biāo)準(zhǔn)。需要注意的是，對于企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)無形資產(chǎn)而不確認(rèn)，或者故意少確認(rèn)無形資產(chǎn)的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。
例2：2008年1月開始，C公司研究開發(fā)一項新產(chǎn)品專利技術(shù)，當(dāng)年發(fā)生開發(fā)費用1000萬元，其中符合資本化條件的支出300萬元，2008年12月31日，該專利技術(shù)達(dá)到預(yù)定用途。C公司賬務(wù)處理如下：
①發(fā)生研發(fā)支出：
借：研發(fā)支出——費用化支出7000000
——資本化支出3000000
貸：銀行存款等10000000
②年底達(dá)到預(yù)定用途：
借：管理費用7000000
無形資產(chǎn)3000000
貸：研發(fā)支出——費用化支出7000000
——資本化支出3000000
差異分析：《實施條例》第九十五條規(guī)定，研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。因此，C公司發(fā)生的費用化支出，當(dāng)年應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額350萬元（700×50%）。此外，C公司在進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷時，也應(yīng)當(dāng)同時調(diào)減稅法允許扣除的攤銷額的50%.
（三）投資者投入的無形資產(chǎn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
《實施條例》六十六條規(guī)定：通過接受投資、取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。
差異分析：會計對于投資者投入的無形資產(chǎn)實際采取公允價值計量，因此會計與稅法無差異。需要說明的是，雖然會計未對接受投資環(huán)節(jié)支付的相關(guān)稅費作出規(guī)定，但是從會計原理來看，相關(guān)稅費應(yīng)當(dāng)計入接受投資無形資產(chǎn)的成本。
（四）其他
通過企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，其會計成本與計稅成本之間的差異另行討論。
三、無形資產(chǎn)的后續(xù)計量
（一）攤銷期限
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利在到期時因續(xù)約等延續(xù)、且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本的，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計入使用壽命。合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。
《實施條例》第六十七條規(guī)定：無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。
差異分析：①一項無形資產(chǎn)（假設(shè)會計與稅法均按直線法攤銷，下同），如果有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，那么會計與稅法確定的攤銷期限無差異。②如果無形資產(chǎn)使用年限沒有法律和合同約束，企業(yè)確定的使用年限長于10年的，可視為會計與稅法無差異。企業(yè)也可申請按10年攤銷在稅前扣除，即在前10年每年就稅法允許的稅前攤銷額與會計實際攤銷額的差額調(diào)減應(yīng)納稅所得額，然后在會計的剩余攤銷期限內(nèi)，就會計實際攤銷額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。③如果無形資產(chǎn)使用年限沒有法律和合同約束，企業(yè)確定的使用年限短于10年的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)先在會計確定的攤銷期限內(nèi)，每年就會計實際攤銷額與稅法允許的稅前攤銷額的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，然后在稅法規(guī)定的剩余攤銷期限內(nèi)，就稅法允許稅扣除的攤銷額調(diào)減應(yīng)納稅所得額。④會計認(rèn)定無形資產(chǎn)使用壽命不確定不進(jìn)行攤銷的，可視為會計與稅法無差異。企業(yè)也可申請按10年攤銷在稅前扣除，即在前10年每年就稅法允許的稅前攤銷額調(diào)減應(yīng)納稅所得額，同時記載無形資產(chǎn)會計成本與計稅成本之間的差異，在以后轉(zhuǎn)讓、處置無形資產(chǎn)時，相應(yīng)轉(zhuǎn)回差異。
（二）攤銷方法
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。
《實施條例》第六十七條規(guī)定：無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。
差異分析：會計可選擇的攤銷方法包括直線法以及類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法，而稅法只能采用直線法攤銷。會計實行加速攤銷的，應(yīng)當(dāng)就會計實際攤銷額大于稅法允許的最大攤銷額的差額，先調(diào)增應(yīng)納稅所得額，等會計實際攤銷額小于稅法允許的最大攤銷額時，再調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
（三）殘值
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：（一）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)。（二）可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。
根據(jù)《實施條例》的規(guī)定，無形資產(chǎn)不確認(rèn)殘值，即殘值一律為0.
差異分析：會計確認(rèn)殘值，與延長攤銷期限相類似，因此可視為會計與稅法無差異。如果會計實際攤銷額小于稅法允許的最大攤銷額，也可申請先調(diào)減，后調(diào)增。
例3：2008年1月1日，D公司從外單位購入一項實用專利技術(shù)，實際支付100萬元。D公司預(yù)計5年后轉(zhuǎn)讓給第三方，根據(jù)目前活躍市場得到的信息，該實用專利技術(shù)預(yù)計殘值為10萬元。企業(yè)采用直線法進(jìn)行攤銷，攤銷期限為5年。2011年底，市場發(fā)生變化，經(jīng)重新復(fù)核，該項實用專利預(yù)計殘值為30萬元。2013年1月1日，D公司將該實用專利技術(shù)出售，取得收入32萬元（假設(shè)不考慮相關(guān)稅費）。D公司賬務(wù)處理如下。
①購入無形資產(chǎn)：
借：無形資產(chǎn)——專利1000000
貸：銀行存款1000000
②2008年、2009年、2010、2011年分別攤銷18萬元［（100－10）÷5］
借：制造費用180000
貸：累計攤銷180000
③2011年底，無形資產(chǎn)的賬面價值為28萬元（100－18×4），小于預(yù)計殘值，因此，2012年不再對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。
④出售無形資產(chǎn)：
借：銀行存款320000
累計攤銷720000
貸：無形資產(chǎn)1000000
營業(yè)外收入40000
差異分析：2008年至2011年4年內(nèi)，會計每年實際發(fā)生的攤銷額為18萬元，而稅法允許的最大攤銷額為10萬元（100÷10），因此每年應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額8萬元（18－10）。2012年會計實際攤銷額為0，因此應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額10萬元。2012年末，該項無形資產(chǎn)的會計成本為28萬元，計稅成本為50萬元（100－10×5）。2013年轉(zhuǎn)讓該無形資產(chǎn)時，會計應(yīng)確認(rèn)收益4萬元（32－28），稅法應(yīng)確認(rèn)損失18萬元（50－32），因此應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額22萬元（18＋4）。至此，該項無形資產(chǎn)因會計與稅法確定的攤銷額不同而產(chǎn)生的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回（8×4－10－22＝0）
（四）不允許攤銷的范圍
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。
《企業(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定：下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除：（一）自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；（二）自創(chuàng)商譽；（三）與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；（四）其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)。
差異分析：對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，稅法可以按10年攤銷；已在稅前扣除的無形資產(chǎn)，其計稅成本為0，會計攤銷額不得在稅前扣除，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；對于自創(chuàng)商譽，會計與稅法都不予確認(rèn)，因此都不存在攤銷問題；會計如果對與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，其攤銷額不得在稅前扣除，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
四、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除?！秾嵤l例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
例5：2008年1月1日，E公司購進(jìn)一項非專利技術(shù)，支付價款200萬元，合同約定的使用年限為10年，采用平均年限法計提折舊。2009年末，公司發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，預(yù)計可收回金額為120萬元，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備40萬元，剩余使用年限不變。E公司作如下賬務(wù)處理：
①購進(jìn)無形資產(chǎn)：
借：無形資產(chǎn)——非專利技術(shù)2000000
貸：銀行存款2000000
②2008年和2009年每年應(yīng)攤銷20萬元（200÷10）。
借：制造費用200000
貸：累計攤銷200000
③：2009年末計提減值準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失——無形資產(chǎn)減值損失400000（200－20×2－120）
貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備270000
④：2010和2017年每年應(yīng)攤銷15萬元（120÷8）。
借：制造費用150000
貸：累計攤銷150000
差異分析：2008年和2009年，會計每年攤銷20萬元，與稅法規(guī)定無差異。E公司在2009年末提取無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，應(yīng)申報調(diào)增應(yīng)納稅所得額40萬元，此時無形資產(chǎn)的會計成本為120萬元，而計稅成本為160萬元［200－（20×2）］。2010年至2017年8年內(nèi)，E公司每年會計實際攤銷額為15萬元，而按稅法規(guī)定每年可在稅前攤銷20萬元，因此每年應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5萬元（20－15），至2017年末，E公司因計提減值準(zhǔn)備而發(fā)生的暫時性差異全部轉(zhuǎn)回（40－5×8＝0）。如果E公司在2017年前轉(zhuǎn)讓該非專利技術(shù)，則應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益時，全部轉(zhuǎn)回尚未轉(zhuǎn)回的差異。 |
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