1.突破所有制界限，對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)“一視同仁”。從各國(guó)對(duì)跨國(guó)投資的稅收政策來(lái)看，有兩個(gè)基本問(wèn)題是必須要共同面對(duì)的：一是稅收管轄權(quán)和企業(yè)利益間的均衡問(wèn)題；二是兼顧多方面的稅收公平問(wèn)題。從這兩個(gè)核心問(wèn)題出發(fā)，審視我國(guó)原內(nèi)外資企業(yè)消除國(guó)際雙重征稅的現(xiàn)狀，無(wú)論是制度層面還是政策層面都存在諸多缺陷，特別是內(nèi)外有別的政策傾向是對(duì)稅收公平原則的否定?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅制度統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)境外所得稅的處理原則，為進(jìn)一步貫徹“充分利用兩種資源、兩個(gè)市場(chǎng)”等一系列戰(zhàn)略方針提供了法律保障。
2.突破“稅收居民限制”，使境外所得稅收抵免制度同樣適用于非居民企業(yè)在華機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所。相對(duì)于原外資企業(yè)所得稅制度對(duì)外國(guó)企業(yè)已在境外繳納的所得稅原則上不能作為稅額扣除的規(guī)定，現(xiàn)行稅法對(duì)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)分支機(jī)構(gòu)取得的發(fā)生于境外的所得所繳納的境外稅額，給予了與居民企業(yè)類似的稅額抵免待遇，允許此類非居民企業(yè)的境外稅額進(jìn)行直接抵免。這一突破，進(jìn)一步緩解了由于國(guó)家間對(duì)所得來(lái)源地判定標(biāo)準(zhǔn)的重疊而產(chǎn)生的國(guó)際重復(fù)征稅。
3.突破“直接抵免”的限制。原內(nèi)外資企業(yè)所得稅制度中一直沒(méi)有關(guān)于間接抵免的明確規(guī)定。從完善稅法的角度同時(shí)基于國(guó)民待遇的原則出發(fā)，現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度引入了間接抵免制度，一方面滿足了徹底消除國(guó)際重復(fù)征稅、鼓勵(lì)境內(nèi)企業(yè)“走出去”參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的需要；另一方面，能更好地配合國(guó)際稅收協(xié)定的執(zhí)行。盡管我國(guó)在對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中對(duì)間接抵免采取了不同的處理方法，但由于之前沒(méi)有國(guó)內(nèi)稅法的相關(guān)支持，協(xié)定中的相關(guān)規(guī)定在實(shí)踐中也無(wú)從遵循。
4.突破了原“簡(jiǎn)易征收辦法”。目前，對(duì)居民企業(yè)來(lái)源于符合條件國(guó)家（地區(qū)）的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和符合間接抵免條件的股息所得，提供了兩種新的簡(jiǎn)易征收辦法：新定率扣除法和免稅法，類似于歐洲國(guó)家通行的“參與免稅法（”ParticipationEmption)。盡管這兩種簡(jiǎn)易征收辦法的適用范圍較為狹窄，實(shí)際中能享受其好處的居民企業(yè)相當(dāng)有限，但作為權(quán)宜之計(jì)，能有效地解決部分企業(yè)當(dāng)下的問(wèn)題。
二、現(xiàn)行境外所得稅抵免制度的局限
（一）所得來(lái)源地判定規(guī)則需進(jìn)一步細(xì)化[1]
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條所確立的所得來(lái)源地判斷規(guī)則，在《通知》和《操作指南》中沒(méi)有作出進(jìn)一步解釋，而來(lái)源地的協(xié)調(diào)問(wèn)題歷來(lái)是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的難題。在現(xiàn)行境外所得稅抵免制度適用方面，一個(gè)與所得來(lái)源地判斷規(guī)則有關(guān)的問(wèn)題是，可獲得抵免境外所得稅待遇的居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的有關(guān)所得，是否僅限于依照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條規(guī)定的所得來(lái)源地判斷規(guī)則認(rèn)定屬于來(lái)源于中國(guó)境外的所得？如果按照中國(guó)稅法規(guī)定的所得來(lái)源地判斷規(guī)則認(rèn)定屬于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得而非來(lái)源于中國(guó)境外的所得，即使居民企業(yè)就該項(xiàng)所得在中國(guó)境外繳納或被扣繳了外國(guó)所得稅，這類情形下的境外所得稅額是否屬于不予抵免中國(guó)企業(yè)所得稅的境外所得稅？
《企業(yè)所得稅法》第二十三條第（一）項(xiàng)中的“居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得”和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十七條、第七十八條中提及的“企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的所得”，包含的“來(lái)源于”一語(yǔ)，按照法理講應(yīng)該是指按中國(guó)企業(yè)所得稅法上有關(guān)所得的來(lái)源地認(rèn)定規(guī)則判斷屬于來(lái)源于中國(guó)境外的所得，而非依照外國(guó)所得稅法上的所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定。
然而，由于各國(guó)所得稅法上對(duì)有關(guān)所得項(xiàng)目規(guī)定的來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可能不盡一致，或?qū)ν活悜?yīng)稅所得適用多種所得來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)踐中就可能出現(xiàn)這種情況，即中國(guó)居民企業(yè)取得的某項(xiàng)所得，按中國(guó)稅法規(guī)定的來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)認(rèn)定為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，但卻被某個(gè)外國(guó)認(rèn)定為是來(lái)源于其境內(nèi)的所得并因此被課征了外國(guó)所得稅。對(duì)這類情形下中國(guó)居民企業(yè)就其所得在境外繳納（或扣繳）了的外國(guó)所得稅，是否可以依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十三條第（一）項(xiàng)和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十七條（因不屬于來(lái)源于中國(guó)境外的而是來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得）不予提供外國(guó)所得稅抵免救濟(jì)？這個(gè)問(wèn)題的答案似乎并不明確。因?yàn)椤锻ㄖ返谒臈l“可抵免境外所得稅額的確認(rèn)”和《操作指南》的相關(guān)解釋并沒(méi)有明確將上述情形下中國(guó)居民企業(yè)取得的（依照中國(guó)稅法判定屬于）來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得可能在境外繳納的所得稅（由于有關(guān)外國(guó)稅法認(rèn)定屬于來(lái)源于其境內(nèi)的所得），列入不可抵免的境外所得稅范圍?！锻ㄖ返谒臈l第（一）項(xiàng)規(guī)定的不可給予抵免的境外所得稅額的情形，是指按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款，而前述中國(guó)居民企業(yè)的有關(guān)所得因有關(guān)外國(guó)適用其稅法上的所得來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定屬于來(lái)源于其境內(nèi)的所得，并因此而被課征了外國(guó)所得稅，顯然不屬于該第（一）項(xiàng)規(guī)定的錯(cuò)繳或錯(cuò)征了境外所得稅的情形，當(dāng)然更不屬于《通知》第四條第（二）至（六）項(xiàng)規(guī)定的不可予抵免境外所得稅額的情形范圍。
因此，上述情形下中國(guó)居民企業(yè)就依照中國(guó)稅法規(guī)定認(rèn)定為中國(guó)境內(nèi)來(lái)源（但依照外國(guó)稅法認(rèn)定為中國(guó)境外來(lái)源）的所得，在境外繳納（扣繳）的境外所得稅額是否可予抵免反而顯得不甚明確。
從境外所得稅抵免的角度出發(fā)，不僅僅需要細(xì)化來(lái)源地判定規(guī)則，核心問(wèn)題還包括國(guó)際間來(lái)源地規(guī)則差異的協(xié)調(diào)。
（二）間接負(fù)擔(dān)稅額的歸集順序需進(jìn)一步明晰
由于股息可能是從當(dāng)期利潤(rùn)或從過(guò)去的利潤(rùn)中支付的，因此各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法和稅務(wù)機(jī)關(guān)通常采用“順序規(guī)則”（OrderingRules）。這些規(guī)定的目的在于將股息所得和外國(guó)公司用于支付股息的相應(yīng)稅后所得相對(duì)應(yīng)，并根據(jù)這些利潤(rùn)當(dāng)時(shí)的實(shí)際稅率來(lái)計(jì)算和確定允許抵免的稅收。當(dāng)出現(xiàn)下一層企業(yè)一次性分配歷年累積的稅后利潤(rùn)時(shí)《，操作指南》并沒(méi)有明確應(yīng)如何具體判定股息所歸屬的納稅年度。是否允許納稅人在利潤(rùn)分配決議時(shí)自行確定利潤(rùn)歸屬年度？如果允許，那么當(dāng)利潤(rùn)分配決議未就此作出明確時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何作出判定（先進(jìn)先出，后進(jìn)先出或加權(quán)平均等）？這些問(wèn)題需要進(jìn)一步明確。
（三）境外成本費(fèi)用按中國(guó)稅法調(diào)整的原則值得商榷
《通知》和《操作指南》都一致要求以《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定將境外所得調(diào)整為中國(guó)的應(yīng)納稅所得額，企業(yè)在按照規(guī)定的要求調(diào)整其境外所得時(shí)，很可能因?yàn)槲覈?guó)與境外所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）在扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)上不一致，導(dǎo)致重復(fù)扣除或不得扣除的問(wèn)題。
我國(guó)稅收理論和實(shí)務(wù)界一直秉持一種觀念，即為了維護(hù)國(guó)家的稅收權(quán)益，抵免法的核心就是將境外收入支出按照本國(guó)的稅法進(jìn)行調(diào)整。雖然各國(guó)所得稅法一般都規(guī)定，對(duì)居民納稅人通過(guò)境外的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所活動(dòng)獲得的境外營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和其他所得，應(yīng)按居住國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算確定其應(yīng)稅所得額和相應(yīng)的稅收抵免限額。但由于居住國(guó)和來(lái)源地國(guó)各自所得稅法上有關(guān)收入確認(rèn)、成本費(fèi)用列支扣除的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定以及有關(guān)資產(chǎn)的稅務(wù)處理規(guī)則不同，往往會(huì)造成按居住國(guó)稅法計(jì)算確定的境外機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的應(yīng)稅所得額，與按來(lái)源地國(guó)稅法計(jì)算確定的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的應(yīng)稅所得額差異較大，以致造成對(duì)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所（常設(shè)機(jī)構(gòu)）的應(yīng)稅所得的國(guó)際重復(fù)征稅難以消除（也可能產(chǎn)生所謂的雙重征稅不足的問(wèn)題）?！恫僮髦改稀分须m然也規(guī)定了對(duì)應(yīng)調(diào)整扣除和共同支出分?jǐn)偟纫?guī)則，但總體上還是原則性的規(guī)定，實(shí)際操作起來(lái)相當(dāng)復(fù)雜，加上居民納稅人境外納稅資料的不易獲得和稅務(wù)監(jiān)督的困難，真要執(zhí)行這些規(guī)則的成本很高。從某種意義上說(shuō)，美國(guó)的做法[2]更值得推崇。美國(guó)稅法并未要求境外收入支出嚴(yán)格按照美國(guó)稅法進(jìn)行調(diào)整。這樣處理的結(jié)果是，以一些細(xì)節(jié)的讓步為代價(jià)，保持維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益的大原則不變，從而確保操作的可行性和征管的高效率。
（四）抵免制度與相關(guān)制度需進(jìn)一步對(duì)接
境外企業(yè)所得稅抵免制度并不是一個(gè)孤立存在的制度，它與居民企業(yè)概念、投資低稅率地區(qū)的受控外國(guó)企業(yè)的反避稅制度以及稅收協(xié)定的執(zhí)行等制度相關(guān)聯(lián)。只有與這些制度對(duì)接，才能使中國(guó)的境外所得稅抵免制度更加完善，使企業(yè)所得稅體系更加完整。
1.與實(shí)際管理機(jī)構(gòu)規(guī)定的對(duì)接。《操作指南》明確可以適用境外所得稅收抵免的企業(yè)應(yīng)是符合《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的“中國(guó)（稅收）居民企業(yè)”，而不同于以往僅以公司登記注冊(cè)為標(biāo)準(zhǔn)而確定的中國(guó)企業(yè)。也就是說(shuō)，中資控股的外國(guó)（地區(qū)）企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)被判定為中國(guó)居民企業(yè)，其取得境外所得的，同樣適用境外所得稅收抵免。從現(xiàn)行規(guī)定來(lái)看，即使是境外企業(yè)，只要被認(rèn)定為居民企業(yè)（即實(shí)際管理機(jī)構(gòu)位于境內(nèi)），即可以享受境外所得稅抵免待遇。然而，注冊(cè)在境外的居民企業(yè)將股息分配給境內(nèi)居民企業(yè)時(shí)，該股息也可能會(huì)被當(dāng)?shù)乜劾U預(yù)提所得稅。此時(shí)，從作為股東的境內(nèi)居民企業(yè)來(lái)看，該筆股息是否屬于境外所得并適用相應(yīng)的抵免制度可能會(huì)存在爭(zhēng)議。
2.與反避稅規(guī)定的對(duì)接?！恫僮髦改稀凡](méi)有就境外所得抵免與“受控外國(guó)企業(yè)”(以下簡(jiǎn)稱“CFC”)制度的對(duì)接作出具體規(guī)定。美國(guó)、日本等國(guó)稅法在設(shè)定CFC相關(guān)征收條款的同時(shí)，規(guī)定母公司對(duì)于子公司的未分配利潤(rùn)根據(jù)CFC立法被視為分配時(shí)所繳納的外國(guó)稅收，可以享受間接抵免。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》已引入CFC征稅條款，但卻沒(méi)有明確母公司對(duì)于子公司的未分配利潤(rùn)根據(jù)CFC立法被視為分配時(shí)所繳納的外國(guó)稅收是否可以享受間接抵免。因此，由于實(shí)施國(guó)際反避稅措施所可能造成的國(guó)際重復(fù)征稅并未得到解除。此外，在按CFC征稅時(shí)，可能還未獲得當(dāng)?shù)氐亩惪罾U納憑證,而繳納憑證只有在實(shí)際分紅時(shí)才能取得，兩者的時(shí)間間距可能很長(zhǎng)，此時(shí)進(jìn)行追溯調(diào)整就會(huì)非常繁雜。要解決類似的問(wèn)題，在征管方面還可能存在困擾，具體的方式有待進(jìn)一步探討。
3.與“穿透原則”的對(duì)接。從抵免層級(jí)規(guī)定的字義理解，可以抵免的三層外國(guó)企業(yè)包括海外中間控股公司。鑒于《企業(yè)所得稅法》對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來(lái)源地的規(guī)定，一些跨國(guó)公司在境外實(shí)際控股公司和中國(guó)被投資企業(yè)之間插入特殊目的公司（SPV）作為中間控股公司。當(dāng)需要轉(zhuǎn)讓在中國(guó)被投資企業(yè)時(shí)，只需轉(zhuǎn)讓該中間控股公司的股權(quán)，使得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來(lái)源于中國(guó)境外，從而達(dá)到免于在中國(guó)繳稅的目的。國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)一般反避稅條款及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的規(guī)定，特別是“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，允許從稅務(wù)角度不予理會(huì)一個(gè)缺乏商業(yè)目的和實(shí)質(zhì)的特殊目的公司的存在。與此規(guī)定相對(duì)應(yīng)，在考慮境外企業(yè)所得稅收抵免的層級(jí)時(shí)，對(duì)于在實(shí)踐中因?qū)嵤┮话惴幢芏悧l款或其他類似條款而被否定（“穿透”）的海外中間控股公司，居民企業(yè)在計(jì)算境外企業(yè)所得稅抵免時(shí)是否也可以“穿透”這些中間控股公司再向下延伸適用間接抵免？顯然，目前尚沒(méi)有對(duì)此作出相關(guān)規(guī)定。
[1]在這一問(wèn)題的撰寫過(guò)程中得到廈門大學(xué)法學(xué)院廖益新教授的諸多指點(diǎn)和幫助。
[2]美國(guó)稅法規(guī)定（美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》Reg.§1.901-2(b（)4））：可以抵免的凈所得是毛收入減去根據(jù)合理原則可以歸屬于毛收入的主要成本和費(fèi)用，或者以某種方法計(jì)算出來(lái)的主要成本和費(fèi)用。通過(guò)該方法得到的數(shù)額可能相當(dāng)于或者大于真實(shí)的主要成本和費(fèi)用。
