根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局2011年發(fā)布的營業(yè)稅改增值稅試點方案，自2012年1月1日以來，“營改增”試點范圍已擴展到全國，涵蓋交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、鐵路運輸業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)和電信業(yè)。“營改增”后，相關(guān)行業(yè)的稅收征管機關(guān)從以地方稅務(wù)局為主變?yōu)橐試叶悇?wù)局為主。面對相對陌生的領(lǐng)域，國稅機關(guān)如何準確診斷“營改增”企業(yè)的稅法遵從情況？如何應(yīng)對風險？
在接管“營改增”現(xiàn)代服務(wù)業(yè)時間短、無參照經(jīng)驗的情況下，浙江省國稅局稽查局篩選有代表性的影視公司，以把握行業(yè)特性為前提，有針對性地上門檢查，輔之以精細的納稅輔導(dǎo)，形成一套值得借鑒的影視行業(yè)稅收檢查方法。
在試點“營改增”一年多后，我局2015年根據(jù)上級部署對“營改增”企業(yè)的政策執(zhí)行情況開展調(diào)研式檢查。結(jié)合浙江廣播影視服務(wù)業(yè)較發(fā)達的實際，我局將一家有代表性的影視發(fā)行制作公司（以下簡稱A公司）作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”的檢查對象，從中找到一套行之有效的影視行業(yè)稅收檢查方法，引導(dǎo)企業(yè)主動補稅278萬元。
正視陌生，制定由外及里的檢查方案
自2013年8月1日起，廣播影視服務(wù)被作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入“營改增”試點范圍。考慮到浙江的廣播影視服務(wù)企業(yè)超過1400家的實際情況，我局將兼具影視發(fā)行和制作業(yè)務(wù)的A公司列為檢查對象。
接到檢查任務(wù)，以查處大要案見長的諸暨市國稅局稽查局意識到將面臨一場巨大的挑戰(zhàn)：國稅機關(guān)接管廣播影視服務(wù)業(yè)的主要稅收征管業(yè)務(wù)才一年有余，對該行業(yè)的業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營特點等還不熟悉，對相關(guān)企業(yè)的稽查該從何處著手，怎樣才能掌握企業(yè)落實“營改增”政策的真實情況，準確發(fā)現(xiàn)問題，能否總結(jié)出系統(tǒng)的行業(yè)稅收征管方法，都是未知數(shù)。
幾經(jīng)研討，他們確定了由外及里的思路：先從外圍廣泛搜集信息，了解廣播影視業(yè)的運作流程，研讀電影企業(yè)會計核算辦法，之后才進入企業(yè)實地調(diào)查。
搜集信息，摸透影視行業(yè)經(jīng)營特點
該局抽調(diào)業(yè)務(wù)骨干組成兩個檢查組。一組通過網(wǎng)絡(luò)、報刊收集廣播影視業(yè)資料，了解影視發(fā)行制作的業(yè)務(wù)流程，總結(jié)廣播影視行業(yè)的基本情況和特性；另一組研讀現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”政策、影視業(yè)會計核算辦法等，明確影視業(yè)收入、成本核算的方法和特殊性。
通過大量準備工作，檢查組發(fā)現(xiàn)廣播影視業(yè)有以下特點。
行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈由上游的制片單位、中游的發(fā)行單位和下游的放映單位構(gòu)成，影視劇制片上市要經(jīng)過8個過程：一是向國家廣電部門申報影視劇題材規(guī)劃、立項；二是組建編劇、導(dǎo)演、攝像、主演等主創(chuàng)團隊，與主創(chuàng)人員簽訂合作意向書；三是從廣電部門申領(lǐng)《影視劇制作許可證》；四是組建影視劇組，準備拍攝方案，遴選演員；五是選定拍攝地，籌建并開始拍攝；六是后期制作；七是送審并從廣電部門取得發(fā)行許可證；八是發(fā)行銷售。
由于自2002年起影視業(yè)實行了院線制，制片、發(fā)行、影院向社會開放，財政部規(guī)定自2005年起執(zhí)行《電影企業(yè)會計核算辦法》，統(tǒng)一規(guī)范電影企業(yè)的會計核算。
根據(jù)該辦法，企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)影片成本遵循配比原則和謹慎性原則，可采用計劃收入比例法、零毛利法和固定比例法，合理確定預(yù)計收入總額、成本結(jié)轉(zhuǎn)比例，按期結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。國產(chǎn)影片在完成后期制作，進口影片在提供原拷貝（帶）和譯制拷貝（帶），并經(jīng)電影行政主管部門審查通過、取得許可證后，方可結(jié)轉(zhuǎn)入庫。
企業(yè)一次性賣斷影片的國內(nèi)全部著作權(quán)，在收到賣斷價款時，應(yīng)將其全部實際成本一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；采用按票款、發(fā)行收入等分賬結(jié)算方式，或采用多次、局部將發(fā)行權(quán)和放映權(quán)轉(zhuǎn)讓給部分電影院線或電視臺等，且可繼續(xù)向其他單位發(fā)行、銷售的影片，應(yīng)在符合收入確認條件之日起，不超過24個月的期間內(nèi)，采用計劃收入比例法將其全部實際成本逐筆結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
此外，影視發(fā)行制作屬于輕資產(chǎn)、重創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)，有三大特殊性。
一是產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營周期長，每個產(chǎn)品的制作周期不同，少則7個月，長則超過一年，有的甚至幾年，導(dǎo)致企業(yè)各年度收入具有不確定性，各年度間的收入不具有可比性。如電視劇制作發(fā)行通常要經(jīng)過立項→劇本審查→拍攝（約3個月）→制作（三四個月）→送審及取得發(fā)行許可證（一兩個月）→完片審查→發(fā)行等程序，電視劇制作一般安排在年初和上半年拍攝，年底才會計入收入。9月前收入和納稅通常較少，收入集中反映在第四季度。
二是影響收益的不確定風險因素較多。影視產(chǎn)品的開發(fā)和預(yù)計收益是依據(jù)前期市場調(diào)研的預(yù)測。但預(yù)測好的產(chǎn)品，可能會受市場變化、同類產(chǎn)品競爭等因素的影響，實際回報率低于預(yù)期。如遇到演員吸毒等偶發(fā)性事件，導(dǎo)致產(chǎn)品禁播，影視制作企業(yè)會虧本。
三是會計核算方法特殊，企業(yè)年度間的納稅額波動大。按照規(guī)定，影視制作的收入確認按照拍攝、發(fā)行分別核算，成本結(jié)轉(zhuǎn)核算比例主要依賴預(yù)計收入總額確定的合理性，而不是已確定的收入總額。如果成本結(jié)轉(zhuǎn)時采用的預(yù)計收入總額過多，當期結(jié)轉(zhuǎn)的成本就多，后期會出現(xiàn)零成本、高利潤和高稅負的情況。
檢查結(jié)合輔導(dǎo)，企業(yè)主動補繳稅款
在掌握影視業(yè)經(jīng)營特點的基礎(chǔ)上，檢查組按照檢查與輔導(dǎo)相結(jié)合的思路，進入紹興A公司。
資料顯示，A公司2014年3月成立，主要從事電視、電影、錄音和廣播等的制作和復(fù)制業(yè)務(wù)，是某影視上市公司的全資子公司，2014年~2015年6月申報收入2.64億元，繳納增值稅429萬元、企業(yè)所得稅2930萬元。結(jié)合相關(guān)信息，檢查組展開深入調(diào)查分析。
從日常經(jīng)營活動看，A公司的資金、業(yè)務(wù)、財務(wù)決策都受母公司控制，其經(jīng)營和賬務(wù)還要接受會計師事務(wù)所、證券機構(gòu)等單位的監(jiān)督和審計，主觀上違反稅法規(guī)定的可能性較低。
從經(jīng)營業(yè)務(wù)線上看，A公司2014年～2015年6月申報的2.64億元收入全部屬于電視劇制作發(fā)行收入，其制作發(fā)行電視劇的過程需要7個月～12個月的時間。
從會計核算看，A公司主要銷售電視劇及衍生產(chǎn)品，在完成攝制、取得《電視劇發(fā)行許可證》并將滿足合同約定標準的影視劇母帶送達客戶后，才能確認產(chǎn)品銷售收入的實現(xiàn)。實際操作中，該公司是以取得發(fā)行許可證、合同原件和母帶郵寄的快遞單或客戶單位的母帶接收函為憑據(jù)，確認收入。
A公司的成本結(jié)轉(zhuǎn)采用計劃收入比例法核算，即從首次確認銷售收入之日起，在各收入確認的期間內(nèi)，以本期確認收入占預(yù)計總收入的比例為權(quán)數(shù)，計算確定本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本。如果影視片預(yù)計銷售收入發(fā)生變更，會對當期或以后期間的營業(yè)成本產(chǎn)生重大影響。制片成本一般包括道具費、場租費、服裝費、后期制作費、劇組工作人員工資等。主演人員、群眾演員和工作人員的費用占比較大，主演人員費用列支以演藝工作室開具的發(fā)票為主，群眾演員費用以臨時人員工資清單列支為主。
通過對A公司經(jīng)營業(yè)務(wù)、收入確認、進項稅額抵扣和成本等方面逐項分析，檢查組確定，A公司2014年～2015年6月間存在3個涉稅問題：一是影視劇發(fā)行國外部分的增值稅免稅收入1162.81萬元，未按征、免稅銷售額比率分攤計算轉(zhuǎn)出已申報抵的進項稅額。二是在申報抵扣的進項發(fā)票中，有某影視文化工作室開具的非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)費進項發(fā)票。三是車輛運輸費、拍攝費、道具費、場租費、部分差旅費等制片成本未取得合法憑證，涉及金額846萬元。
經(jīng)過細致的納稅輔導(dǎo)，A公司日前主動補繳稅款278萬元。
【后記】面對精細的納稅輔導(dǎo)，A公司會計向檢查組吐露了兩件煩心事。其一，影視制作企業(yè)與放映單位簽訂發(fā)行合同后即開具發(fā)票，但放映單位往往不按合同約定付款，而是根據(jù)播出情況付款。這導(dǎo)致影視制作企業(yè)確認收入、開具發(fā)票和收回貨款存在較長的時間差。如遇停止發(fā)行或禁播事件，放映單位會少付款或拒付款，并拒收影視企業(yè)為沖減收入開具的紅字發(fā)票。其二，影視制作企業(yè)的勞務(wù)支出不好處理。影視制作企業(yè)的勞務(wù)支出中，一部分是主要演員、導(dǎo)演的勞務(wù)費，另一部分是群眾演員或臨時演職人員的勞務(wù)費。前者可取得收款方以工作室名義開具的增值稅專用發(fā)票，但相關(guān)發(fā)票能否申報進項抵扣不得而知；后者很難取得發(fā)票，能否按稅法所稱的“臨時員工”性質(zhì)，以工資清單名義列入成本？
檢查影視業(yè)不妨“畫圓打點”
浙江省國稅局稽查局局長 屠克威
這個案例表明，檢查廣播影視服務(wù)行業(yè)，由外及里，先摸清行業(yè)特性和適用政策，再有針對性地采取檢查措施，并輔以周到的納稅輔導(dǎo)，是行之有效的方法。
“營改增”企業(yè)調(diào)研檢查工作包含兩方面內(nèi)容，一方面是調(diào)研“營改增”政策是否完善，另一方面是檢查納稅人在執(zhí)行“營改增”政策過程中的遵循度和存在的問題。
諸暨市國稅局稽查局面對陌生的影視制作行業(yè)，采取了由外及里、“畫圓打點”的工作方案：不急于進入企業(yè)翻賬本查憑證，而是先集中精力在外圍搜集信息，掌握影視制作行業(yè)的全貌和特性，同時研讀電影企業(yè)會計核算辦法，找尋該行業(yè)會計核算的規(guī)律和特殊性，尤其是在確認收入、成本結(jié)轉(zhuǎn)等方面的規(guī)定和差異，然后才有把握地進入企業(yè)檢查。由此實現(xiàn)駕輕就熟，藥到病除。
值得一提的是，檢查人員結(jié)合A公司隸屬于某上市公司，主觀上涉稅違法的可能性低的情況，將檢查、調(diào)研與納稅輔導(dǎo)相結(jié)合，贏得了納稅人的信任和積極配合，既避免了稅收流失，也促進了征納和諧。
