改革開放以來，出于招商引資、加強(qiáng)區(qū)域競爭力等目的，一些經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)往往會采用無償劃撥或是低價轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的方式吸引投資者。近年來，中央在政策層面嚴(yán)格土地出讓金收取，包括擴(kuò)大招拍掛范圍，設(shè)定協(xié)議出讓土地最低價等。但實踐中地方政府通過其它途徑繞過國家規(guī)定，以財政返還或是政府獎勵等手段變相降低投資成本的現(xiàn)象仍屢見不鮮。變相返還的土地出讓金是否需要納稅，其是否屬于不征稅收入，違規(guī)返還的土地出讓金是否具有可稅性？本文從一起典型案例入手，對土地出讓金返還的相關(guān)問題進(jìn)行分析。
此后，該省在國有土地出讓情況的專項檢查和清理工作中，認(rèn)定該出讓金返還行為屬嚴(yán)重違法違規(guī)。2008年10月，A市政府責(zé)令有關(guān)部門對違規(guī)返還給H房地產(chǎn)公司的土地出讓金進(jìn)行追繳，上交財政。而H房地產(chǎn)公司則要求地方政府兌現(xiàn)項目的相關(guān)承諾，請求通過科技項目配套資金的方式，解決返還問題。A市政府承諾解決配套資金2.8億元。H房地產(chǎn)公司則表示該配套資金到帳后，立即將返還的土地出讓金上交。此后配套資金一直未落實，H房地產(chǎn)公司也沒有上交返還的土地出讓金。
2012年，A市經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)地稅局對H房地產(chǎn)公司企業(yè)所得稅申報和繳納情況進(jìn)行檢查，認(rèn)為H房地產(chǎn)公司2007年取得的2.8億元土地出讓金返還款應(yīng)當(dāng)納稅。依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問題的通知》（財稅[1995]81號），開發(fā)區(qū)地稅局認(rèn)定A市政府2007年返還給H房地產(chǎn)公司的土地出讓金應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，H房地產(chǎn)公司對該筆收入應(yīng)當(dāng)申報并繳納企業(yè)所得稅。并于2012年5月5日下達(dá)稅務(wù)處理決定書，決定對該土地出讓金返還款全額作為2007年應(yīng)納稅所得額，計征企業(yè)所得稅7000萬元，并處罰款3500萬元、滯納金5000萬元，合計1.55億元。2012年10月，開發(fā)區(qū)地稅局向H房地產(chǎn)公司開戶銀行下達(dá)了《凍結(jié)存款通知書》。
房地產(chǎn)公司提起行政復(fù)議、行政訴訟
H房地產(chǎn)公司不服開發(fā)區(qū)地稅局作出的具體行政行為，于法定期限內(nèi)提起行政復(fù)議，請求撤銷開發(fā)區(qū)地稅局做出的處理處罰決定，理由為：
一是稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為，違反了行政行為的公信力與確定力。
申請人在取得土地之前，A市政府專門召開了協(xié)調(diào)會，就項目轉(zhuǎn)讓的相關(guān)事宜與相關(guān)部門進(jìn)行協(xié)調(diào)確定。市規(guī)劃局、市國土局、市財政局、市地稅局、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)管委會等單位均派人參加了會議，并形成會議紀(jì)要，會議紀(jì)要中并未提及土地出讓金返還款的納稅問題。開發(fā)區(qū)地稅局置此前的會議紀(jì)要于不顧，對申請人進(jìn)行征稅，并加收罰款、滯納金，違反了行政行為的公信力與確定力，損害了申請人的信賴?yán)?，?yán)重侵害了申請人的合法權(quán)益。該財政返還款的追繳給企業(yè)的現(xiàn)金流帶來嚴(yán)重的負(fù)面影響，繳納稅款有實際困難。
二是稅務(wù)機(jī)關(guān)適用法律錯誤。
稅務(wù)機(jī)關(guān)做出決定的依據(jù)是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問題的通知》（財稅[1995]81號），該文件已于2011年2月被《財政部關(guān)于公布廢止和失效的財政規(guī)章和規(guī)范性文件目錄（第十一批）的決定》（財政部令2011年第62號）廢止。另外，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號）規(guī)定，符合特定條件的財政性資金，可以作為不征稅收入。
復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為被申請人未能提供其已足額繳納相應(yīng)稅款及滯納金或提供有效擔(dān)保的材料，其行政復(fù)議申請不屬于行政復(fù)議受理范疇，根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》第八十八條、《中華人民共和國行政復(fù)議法》第十七條和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條的規(guī)定，做出不予受理決定。
H房地產(chǎn)公司在收到《不予受行政復(fù)議申請決定書》后十五日內(nèi)提起行政訴訟，目前本案尚在審理之中。
爭議問題涉及的相關(guān)問題分析
稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定有據(jù)可依
出于招商引資、基礎(chǔ)設(shè)施建等需要，一些地方政府往往會按一定比例或額度向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)返還土地出讓金，用于企業(yè)經(jīng)營獎勵、財政補(bǔ)貼等，土地出讓金返還實質(zhì)是地方政府對企業(yè)的一種財政性補(bǔ)貼。根據(jù)財稅[1995]81號，“企業(yè)取得國家財政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，除國務(wù)院、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定不計入損益者外，應(yīng)一律并入實際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額”。因此，企業(yè)從政府、政府部門取得的各種補(bǔ)貼、財政支持、資金等，均應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額總額，申報并繳納企業(yè)所得稅。財稅[1995]81號文的精神在《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）中進(jìn)一步明確為“企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。”因此，稅法對財政補(bǔ)貼是以征稅為原則。由于H房地產(chǎn)公司2007年收到補(bǔ)貼時財稅[2008]151號尚未頒布，本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)當(dāng)時有效的文件財稅[1995]81號文對H房地產(chǎn)公司做出處罰，其適用的法律依據(jù)并無不當(dāng)。另外，根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》第六十三條，“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”H房地產(chǎn)公司在收到上述款項后，未計入當(dāng)期損益，而是將其放到“資本公積”下進(jìn)行核算，沒有確認(rèn)收入，且在納稅申報時并未進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定H房地產(chǎn)公司的行為屬于“少列收入”，構(gòu)成偷稅行為。
會計處理不影響企業(yè)納稅申報義務(wù)
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，資本公積是指投資者或者他人投入到企業(yè)、所有權(quán)歸屬于投資者、并且投入金額上超過法定資本部分的資本。“資本公積”科目核算企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊資本或股本中所占的份額以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失等。H房地產(chǎn)公司于2007年3月取得2.8億元土地出讓金返還款，在賬簿上增加了“資本公積”，這種做法與會計準(zhǔn)則不符。土地出讓金返還款并不是政府對H房地產(chǎn)公司的投資，不應(yīng)計入“資本公積”。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》相關(guān)規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，其主要的表現(xiàn)形式有財政撥款、財政貼息、稅收返還、無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)劃分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，取得時直接計入營業(yè)外收入。因此，H房地產(chǎn)公司取得的2.8億元土地出讓金返還款可以劃歸為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)在取得時應(yīng)直接計入“營業(yè)外收入”科目。
H房地產(chǎn)公司于2007年3月收到2.8億元土地出讓金返還款時應(yīng)做如下會計處理：
借：銀行存款 280000000
貸：營業(yè)外收入 280000000
無論以什么樣的形式收到政府的返還款，H房地產(chǎn)公司在收到當(dāng)期都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅申報。如果返還款符合不征稅收入的法定條件，H房地產(chǎn)公司無需就該筆返還款納稅。
符合條件的土地出讓金返還屬于不征稅收入
不征稅收入是指那些能夠流入企業(yè)但按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定無需承擔(dān)納稅義務(wù)、不納入課稅范圍的經(jīng)濟(jì)利益。不征稅收入，從根本上講不屬于企業(yè)所得稅的課稅范圍，這些收入通常不是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營性收入，不具有可稅性。雖然在企業(yè)所得稅納稅申報表中需要填報和反映這一部分收入，但除了填報義務(wù)之外，企業(yè)沒有其他的稅收義務(wù)，而且，即使企業(yè)未能夠正確地填報和反映這部分收入，通常也不會產(chǎn)生不利的法律后果。
企業(yè)所得稅法及其實施條例對不征稅收入做了很多原則性規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列三項收入為不征稅收入：財政撥款，依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金，國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十六條對上述不征稅收入作了詳細(xì)規(guī)定：財政撥款，是指各級政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。行政事業(yè)性收費，是指根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，依照國務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對象收取并納入財政管理的費用。政府性基金，是指企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途的財政性資金。
本案例中，H房地產(chǎn)公司取得2.8億元返還款是否屬于不征稅收入，需要進(jìn)行具體判定。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定，對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。另外，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號），對企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：
1.企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；
2.財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；
3.企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。
本案例中，由于如果H房地產(chǎn)公司取得的2.8億元返還款是在2008年，且A市政府的補(bǔ)貼符合財稅[2009]87號規(guī)定的三個條件，即土地出讓協(xié)議中規(guī)定資金的專項用途，A市政府對該資金有具體管理要求，H房地產(chǎn)公司對資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算，那么2.8億元的返還款屬于不征稅收入。
違規(guī)返還的土地出讓金的可稅性條件
土地出讓金的違規(guī)返還主要見于開發(fā)區(qū)、產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)的工業(yè)項目，一般來說，開發(fā)區(qū)或產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)按照基準(zhǔn)地價讓企業(yè)先交土地出讓金，然后開發(fā)區(qū)或產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)再以扶持企業(yè)發(fā)展的名義返還給企業(yè)，有的是以政府獎勵名義發(fā)放給企業(yè)，有的是以補(bǔ)貼名義發(fā)放，形式不一。為了控制地方政府在收取土地出讓金后隨意返還，財政部、國土資源部、中國人民銀行于2006年聯(lián)合印發(fā)《國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》，該辦法自2007年1月1日起實施。根據(jù)《國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》第十條中規(guī)定，任何地區(qū)、部門和單位都不得以“招商引資”、“舊城改造”、“國有企業(yè)改制”等各種名義減免土地出讓收入，實行“零地價”，甚至“負(fù)地價”，或者以土地?fù)Q項目、先征后返、補(bǔ)貼等形式變相減免土地出讓收入；也不得違反規(guī)定通過簽訂協(xié)議等方式，將應(yīng)繳地方國庫的土地出讓收入，由國有土地使用權(quán)受讓人直接將征地和拆遷補(bǔ)償費支付給村集體經(jīng)濟(jì)組織或農(nóng)民等。
雖然中央在政策方面層層嚴(yán)格土地出讓金的收取，比如擴(kuò)大招拍掛范圍、協(xié)議出讓土地設(shè)立最低出讓價等，嚴(yán)抓資金入口。然而，實踐中地方政府通過其它途徑變相使其原路返回，變相壓低成本吸引投資。違規(guī)返還的土地出讓金是否具備可稅性？該問題不能簡單的用“是”或“否”來回答。一旦對違規(guī)返還的土地出讓金征稅，那是否意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)承認(rèn)其合法性？認(rèn)為違規(guī)返還的土地出讓金不需要征稅，這樣又會產(chǎn)生新的問題，即如果對合法的土地出讓金返還都需要征稅（除非滿足不征稅條件），而對非法的土地出讓金不征稅，這與稅法量能負(fù)擔(dān)原則或稅收公平原則不符。因此，要解決此問題需要將特定的時間限定加入討論的范圍，即在征稅之時討論違規(guī)返還的土地出讓金的可稅性問題。在征稅之時，對于違規(guī)返還的土地出讓金，如果予以全部沒收，則當(dāng)事人已經(jīng)沒有所得，也就無所謂是否納稅的問題。如果只是部分沒收違規(guī)返還的土地出讓金，或者，國家雖然確認(rèn)返還的土地出讓金非法，但是沒有采取任何措施，當(dāng)事人仍然保留該所得，則對于剩下的土地出讓返還款仍應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)。理由主要如下：（1）違規(guī)返還的土地出讓金所得與合法所得具有相同的稅收負(fù)擔(dān)能力，根據(jù)量能課稅原則或者稅收公平原則，應(yīng)當(dāng)同等納稅；（2）如果對違規(guī)返還的土地出讓金所得不課稅，相當(dāng)于鼓勵或者縱容了違規(guī)行為。因此，本案中，H房地產(chǎn)公司取得的2.8億元土地出讓金返還款雖已被A市政府認(rèn)定違規(guī)，但并未采取任何措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對其征稅。但從實踐來看，也可以暫時不征稅，因為違規(guī)返還的土地出讓金將會被A市政府所沒收，H房地產(chǎn)公司將失去該筆土地出讓金返還款。
綜上所述，土地出讓金返還實質(zhì)是地方政府對企業(yè)的一種財政性補(bǔ)貼，稅法對財政補(bǔ)貼的態(tài)度是以征稅為原則，以不征稅為例外。但無論財政補(bǔ)貼是否屬于不征稅收入，企業(yè)在收到的當(dāng)期都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅申報。如果財政補(bǔ)貼符合不征稅收入的法定條件，企業(yè)應(yīng)提供相關(guān)證據(jù)予以證明。對于違規(guī)返還的土地出讓金的可稅性問題，則需要在加入“征稅之時”的限定性條件予以討論。
作者：劉天永，北京市華稅律師事務(wù)所主任、全國律師協(xié)會財稅法專業(yè)委員會副主任、國家稅務(wù)總局首批稅務(wù)領(lǐng)軍人才、中國政法大學(xué)在讀博士、國家稅務(wù)總局客座教授。
