《財政部、國家稅務總局關于調整卷煙消費稅的通知》（財稅〔2015〕60號，以下簡稱60號文件）規(guī)定，自2015年5月10日起，將卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)從價稅稅率由5%提高至11%，稅率提高了6個百分點，并按0.005元/支加征從量稅。本文就卷煙消費稅調整后的稅務處理分析如下。
日常銷售
按照煙草專賣的有關規(guī)定，卷煙生產(chǎn)企業(yè)以統(tǒng)一的調撥價將卷煙銷售給批發(fā)企業(yè)，批發(fā)企業(yè)以統(tǒng)一的批發(fā)價將卷煙銷售給零售戶。
消費稅暫行條例第五條規(guī)定，消費稅實行從價定率、從量定額，或者從價定率和從量定額復合計稅（以下簡稱復合計稅）的辦法計算應納稅額。
應納稅額計算公式：
實行從價定率辦法計算的應納稅額＝銷售額×比例稅率
實行從量定額辦法計算的應納稅額＝銷售數(shù)量×定額稅率
實行復合計稅辦法計算的應納稅額＝銷售額×比例稅率＋銷售數(shù)量×定額稅率。
1.工業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)
根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于調整卷煙消費稅的通知》（財稅〔2009〕84號）規(guī)定，調整卷煙生產(chǎn)環(huán)節(jié)（含進口）消費稅的從價稅稅率。甲類卷煙，即每標準條（200支，下同）調撥價格在70元（不含增值稅）以上（含70元）的卷煙，稅率調整為56%。乙類卷煙，即每標準條調撥價格在70元（不含增值稅）以下的卷煙，稅率調整為36%。卷煙的從量定額稅率不變，即0.003/支。
例1：甲中煙工業(yè)公司加工生產(chǎn)A卷煙和B卷煙，其中A卷煙不含稅調撥價為每條100元，B卷煙不含稅調撥價為每條50元。2015年5月甲中煙工業(yè)公司銷售A卷煙10000箱（2500000條），B卷煙4000箱（1000000條）。本文分析，每箱卷煙為250條，每條卷煙為200支，暫定舉例中各卷煙企業(yè)城建稅率為7%，教育費附加征收率為3%，地方教育費附加為2%。
甲中煙工業(yè)公司2015年5月應交消費稅：
A卷煙：2500000×100×56%＋2500000×200×0.003＝141500000（元）。
B卷煙：1000000×50×36%＋1000000×200×0.003＝18600000（元）。
合計應交消費稅141500000＋18600000＝160100000（元）。
會計處理：
借：營業(yè)稅金及附加179312000
貸：應交稅費——應交消費稅 160100000
應交城建稅11207000
應交教育費附加4803000
應交地方教育費附加3302000
2.商業(yè)批發(fā)環(huán)節(jié)
60號文件規(guī)定，自2015年5月10日始，將卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)從價稅稅率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征從量稅。
例2：丙煙草公司2015年5月銷售A卷煙900箱，其中，5月1日～9日銷售A卷煙300箱（75000條），每條不含稅批發(fā)價為123元；5月10日～31日銷售A卷煙600箱（150000條），每條不含稅批發(fā)價為130.38元。
5月1日～9日應交消費稅：75000×123×5%＝461250（元）。
5月10日～31日應交消費稅：150000×130.38×11%＋150000×200×0.005＝2301270（元）。
合計：461250＋2301270＝2762520（元）。
會計處理：同上。
組合銷售
根據(jù)消費稅暫行條例實施細則第十三條規(guī)定，應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價以及在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時間超過12個月的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。
對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)沒有退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。
例3：丙煙草公司為促進銷售，購買包裝物將整條卷煙分裝成兩包裝銷售，2015年6月購買包裝物100000元并全部分裝銷售。
包裝物應交消費稅100000×11%＝11000（元）。
視同銷售
消費稅暫行條例第四條規(guī)定，納稅人生產(chǎn)的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。消費稅暫行條例實施細則第六條規(guī)定，條例第四條第一款所稱用于其他方面，指納稅人將自產(chǎn)自用應稅消費品用于生產(chǎn)非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。卷煙企業(yè)日常將卷煙用于廣告宣傳和業(yè)務接待要視同銷售。
根據(jù)消費稅暫行條例第七條規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。
實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：
組成計稅價格＝（成本＋利潤＋自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率）÷（1－比例稅率）。
《國家稅務總局關于印發(fā)〈消費稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕156號）規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的卷煙應當按照納稅人生產(chǎn)的同牌號規(guī)格的卷煙銷售價格確定征稅類別和適用稅率。沒有同牌號規(guī)格卷煙銷售價格的，一律按照甲類卷煙稅率征稅。白包卷煙按照甲類卷煙稅率征稅。應稅消費品全國平均成本利潤率規(guī)定為，甲類卷煙10%，乙類卷煙5%，雪茄煙5%，煙絲5%。
例4：甲中煙工業(yè)公司為開發(fā)新產(chǎn)品，2015年5月將新研發(fā)的試制品500條用于市場品吸宣傳，該批試制品成本為10000元。
宣傳用試制品卷煙組成計稅價：[10000×（1＋10%）＋500×200×0.003]÷（1－56%）＝25681.82（元）。
宣傳用試制品卷煙應交消費稅:25681.82×56%＋500×200×0.003＝14681.82（元）。
借：銷售費用——業(yè)務宣傳費18939.55
貸：應交稅費——應交增值稅——銷項稅額2495.91
應交消費稅14681.82
應交城建稅1027.73
應交教育費附加440.45
應交地方教育費附加293.64。
批零兼營
60號文件規(guī)定，納稅人兼營卷煙批發(fā)和零售業(yè)務的，應當分別核算批發(fā)和零售環(huán)節(jié)的銷售額、銷售數(shù)量；未分別核算批發(fā)和零售環(huán)節(jié)銷售額、銷售數(shù)量的，按照全部銷售額、銷售數(shù)量計征批發(fā)環(huán)節(jié)消費稅。
例5：丁煙草公司除了批發(fā)卷煙外，還設有一個非獨立核算的品牌店零售卷煙，2015年6月批發(fā)銷售D卷煙1000箱（250000條），銷售額25000000元；零售C卷煙100箱（25000條），銷售額2750000元。
1.分別核算批發(fā)和零售環(huán)節(jié)銷售額、銷售數(shù)量，則零售C卷煙不繳納消費稅。批發(fā)D卷煙應繳納消費稅：25000000×11%＋250000×200×0.005＝3000000（元）。
2.未分別核算批發(fā)和零售環(huán)節(jié)銷售額、銷售數(shù)量的，則應繳納消費稅：（25000000×11%＋250000×200×0.005）＋（2750000×11%＋25000×200×0.005）＝3327500（元）。 |
