問題
在某項企業(yè)重組中，被重組并購企業(yè)的股東除了法人股東以外，還有自然人股東。該企業(yè)重組符合適用特殊性稅務(wù)處理的條件，但現(xiàn)行文件僅就法人股東適用特殊性稅務(wù)處理作出了規(guī)定，那么自然人股東應(yīng)該如何納稅？
分析
企業(yè)重組是企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。企業(yè)重組在市場經(jīng)濟中經(jīng)常發(fā)生，特別是在經(jīng)濟危機的環(huán)境下往往為企業(yè)發(fā)展提供了更多機遇。但企業(yè)在考慮重組成本時，應(yīng)對相關(guān)稅費成本予以重視，否則會降低重組效益。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號）和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年4號）對企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定了具體的條件和相關(guān)程序，但在日常實踐中，被重組并購企業(yè)的股東除了法人股東以外，還有自然人股東。自然人股東在企業(yè)重組中能否適用上述兩個文件？或者說自然人就其投資企業(yè)的股權(quán)價值或者資產(chǎn)價值的公允價值變動是否有納稅義務(wù)？各地的稅務(wù)機關(guān)普遍認(rèn)為上述兩文件中的“股東”僅指企業(yè)股東，而不包含自然人股東，因此對自然人股東的稅務(wù)處理要從相關(guān)個人所得稅的法律法規(guī)中去尋找依據(jù)。
2011年以前，上述問題是按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復(fù)》（國稅函〔2005〕319號）處理的。國稅函〔2005〕319號文件規(guī)定：考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅，其“財產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評估前的價值。但國家稅務(wù)總局在2011年發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2011〕89號）規(guī)定：南京浦東建設(shè)發(fā)展有限公司自然人以其所持該公司股權(quán)評估增值后，參與蘇寧環(huán)球股份有限公司定向增發(fā)股票，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，其取得所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目繳納個人所得稅。國稅函〔2011〕89號文件的發(fā)布，宣告自然人以評估增值的股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)“免稅時代”的終結(jié)。國家稅務(wù)總局在2011年第2號公告中亦將國稅函〔2011〕89號文件全文廢止。
蘇寧環(huán)球的自然人股東，將其持有的84%的南京浦東建設(shè)發(fā)展有限公司的股份評估增值后，參與蘇寧環(huán)球定向增發(fā)股票，即通過上市公司股票的流通市價，實現(xiàn)了相關(guān)資產(chǎn)的重新定價，使其資產(chǎn)價值得到了再次飛躍，其自然人股東負(fù)有繳納稅款的義務(wù)也合情合理。但是，如果自然人股東在企業(yè)重組中符合財稅〔2009〕59號文件和國家稅務(wù)總局2010年4號公告中特殊性稅務(wù)處理的原則規(guī)定，沒有取得非股權(quán)支付的對價，讓其負(fù)有繳納個人所得稅的義務(wù)，確有點不合情理。況且，國家稅務(wù)總局公告2010年4號規(guī)定：同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。重組企業(yè)既有自然人股東，又有法人股東，如果自然人股東有納稅義務(wù)，而法人股東沒有當(dāng)期的納稅義務(wù)，豈不是對重組業(yè)務(wù)有了實質(zhì)性的障礙？
目前，財政部和國家稅務(wù)總局對自然人涉及重組并購業(yè)務(wù)是否負(fù)有納稅義務(wù)，沒有明確的規(guī)定，實務(wù)界對此問題亦有不同的理解。
認(rèn)為要征稅的理由是：個人所得稅法相關(guān)法律法規(guī)沒有對上述所得免稅的規(guī)定。由于沒有法律層面的明確免稅規(guī)定，在前述蘇寧環(huán)球公司定向增發(fā)的案例中，征收依據(jù)就是個人所得稅法及其實施條例等規(guī)定。因此，在企業(yè)重組并購業(yè)務(wù)中對自然人股東豁免納稅義務(wù)于法無據(jù)。我們可以從《大連市地方稅務(wù)局關(guān)于加強企業(yè)注銷和重組自然人股東個人所得稅管理的通知》（大地稅函〔2009〕212號）來分析和解讀部分基層稅務(wù)當(dāng)局的征管思路。該文件規(guī)定，企業(yè)在合并或分立時，如果根據(jù)財稅〔2009〕59號文選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)納稅所得額=[企業(yè)期末留存收益 企業(yè)期末資本公積 （被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）]×股東所占股份比例。
認(rèn)為不征稅的理由是：個人所得稅是按照“收付實現(xiàn)制”征稅的。如果自然人股東在重組業(yè)務(wù)中是股權(quán)支付行為，即以持有的股權(quán)為對價參與重組，沒有變現(xiàn)還要負(fù)有納稅義務(wù)，合理嗎？舉一個極端的例子，自然人股東以僅有的個人資產(chǎn)（股權(quán)形式）并購另一家企業(yè)，而被并購企業(yè)短期不可能獲益，該自然人股東也無法將被并購企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓變現(xiàn)。如果判定該自然人股東負(fù)有納稅義務(wù)，稅務(wù)當(dāng)局能夠征到稅款嗎？即使法律認(rèn)為自然人股東負(fù)有納稅義務(wù)，從稅收的必要資金原則考慮，至少也應(yīng)當(dāng)采取遞延納稅義務(wù)的方法，等自然人投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅。
筆者認(rèn)為，在重組業(yè)務(wù)中，由于財稅〔2009〕59號文件適用范圍的限制，自然人無法適用于相關(guān)稅收處理的規(guī)定。但自然人股東是否有納稅義務(wù)，需要分情況討論。在股權(quán)收購、資產(chǎn)收購中如果自然人股東以股權(quán)形式支付對價，則因其股權(quán)公允價值的因素，稅務(wù)當(dāng)局按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目繳納個人所得稅。雖然國稅函〔2011〕89號文件僅針對上市公司，但股權(quán)出資操作可以被稅務(wù)機關(guān)理解為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，因此即便國稅函〔2011〕89號文件不適用于非上市公司，按照個人所得稅法及其實施條例等的規(guī)定，對于轉(zhuǎn)讓收入稅務(wù)機關(guān)要求繳納個人所得稅似乎也有道理。企業(yè)合并，無論是新設(shè)合并還是吸收合并的，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，稅務(wù)當(dāng)局可以按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目繳納個人所得稅。企業(yè)分立的，如果原股東和持股比例沒有變化，由于既沒有清算，亦沒有財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，自然人沒有納稅義務(wù)；如果分立時股東和持股比例有變化，則存在被稅務(wù)機關(guān)征稅的風(fēng)險。
建議
在稅務(wù)機關(guān)不斷加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的大背景下，自然人股東需要審慎考慮重組業(yè)務(wù)涉及的納稅義務(wù)。納稅人最好在重組業(yè)務(wù)決策前，在專業(yè)服務(wù)機構(gòu)的協(xié)助下，事先與主管稅務(wù)機關(guān)充分溝通，以規(guī)避因不確定性而帶來的涉稅風(fēng)險。我們也希望，財政部和國家稅務(wù)總局能夠全面地考慮重組并購業(yè)務(wù)中法人股東和自然人股東在所得稅納稅義務(wù)上的協(xié)調(diào)一致性，盡早地對自然人參與企業(yè)重組，特別是符合特殊性稅務(wù)處理條件的重組予以相同的遞延納稅的待遇。 |
