根據(jù)中國與其他國家或地區(qū)（包括香港和澳門）簽訂的避免雙重征稅協(xié)定或安排（以下簡稱“稅收協(xié)定”），非居民企業(yè)只有被認(rèn)定為“受益所有人”時，才能享受股息、利息和特許權(quán)使用費等條款規(guī)定的稅收協(xié)定低稅率優(yōu)惠。 2009年10月，國家稅務(wù)總局發(fā)布國稅函[2009]601號文件（以下簡稱601號文）就對外簽訂的稅收協(xié)定中如何認(rèn)定申請人受益所有人的身份進行明確。601號文強調(diào)非居民企業(yè)“受益所有人”身份的判定應(yīng)遵循“實質(zhì)重于形式”的原則，并列舉了7項不利于受益所有人身份認(rèn)定的消極因素。該規(guī)定總體上與OECD有關(guān)“受益所有人”認(rèn)定原則一致。但由于601號文的規(guī)定過于原則，導(dǎo)致實踐中稅務(wù)機關(guān)的理解和執(zhí)行尺度不一，給非居民納稅人申請稅收協(xié)定待遇帶來很多的不確定性。比如，實踐中甚至有同一非居民納稅人就同樣的股息所得申請“受益所有人”身份判定時，被一個地方稅務(wù)機關(guān)肯定，但同時被另一個稅務(wù)機關(guān)否定的案例。 為應(yīng)對601號文執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題，2012年6月29日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務(wù)總局2012年30號公告），以便為“受益所有人”的認(rèn)定提供更多的指引和確定性。以下我們概述了30號公告的主要內(nèi)容，并分享我們對相關(guān)問題的觀點。 1.30號公告的主要內(nèi)容
(a)受益所有人的判定采取更為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)
30號公告強調(diào)稅務(wù)機關(guān)在認(rèn)定非居民企業(yè)是否符合“受益所有人”時，應(yīng)對601號文所列的各項因素進行綜合分析和判斷，不能僅因某項不利因素的存在，或者“逃避或減少稅收、轉(zhuǎn)移或累積利潤等目的”的不存在，而做出否定或肯定的認(rèn)定。
同時，30號公告列舉了稅務(wù)機關(guān)在對各項因素進行審查和分析時，可能要求納稅人提供的證明材料，包括公司章程、公司財務(wù)報表、董事會會議記錄、董事會決議、職能及有關(guān)情況分析、法律合同，有關(guān)資產(chǎn)權(quán)屬證明文件以及代理合同或指定收款合同等。 (b)設(shè)定安全港，簡化股息所得受益所有人判定的標(biāo)準(zhǔn)
為簡化股息所得“受益所有人”的判定，30號公告規(guī)定了具有嚴(yán)格適用條件的“安全港”規(guī)則。根據(jù)該“安全港”規(guī)則，申請享受協(xié)定待遇的非居民納稅人從中國取得的股息所得，如果其為在締約對方上市的公司，或者其被同樣為締約對方居民且在締約對方上市的公司100%直接或間接擁有（不含通過不屬于中國居民或締約對方居民的第三方國家或地區(qū)居民企業(yè)間接持有股份的情形），且該股息是來自上市公司所持有的股份的所得，可直接認(rèn)定申請人的受益所有人身份。 (c)合伙、信托等形式的非居民納稅人或?qū)⑹芤嬗?0號公告的“代理人”規(guī)則
30號公告規(guī)定，申請人通過代理人或指定收款人等（以下統(tǒng)稱代理人）代為收取所得的，無論代理人是否屬于締約對方居民，都不應(yīng)據(jù)此影響對申請人受益所有人身份的認(rèn)定，但代理人應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)聲明其本身不具有受益所有人身份。如果稅務(wù)機關(guān)通過信息交換可以認(rèn)定代理人的受益所有人身份的，稅務(wù)機關(guān)可改變此前的審批結(jié)果，向原受益所有人補征稅款，并按照有關(guān)規(guī)定加收滯納金。
這對于采用合伙、信托等特殊形式的非居民企業(yè)來說可能是一個重大利好。在稅收協(xié)定的適用上，合伙企業(yè)、信托公司等通常被視為獨立的“人”，即“非居民納稅人”。在之前的稅務(wù)實踐中，非居民合伙企業(yè)背后的合伙人作為真正的“受益所有人”并不能替代非居民合伙企業(yè)申請享受稅收協(xié)定待遇。30號公告的“代理人”規(guī)則，或?qū)⒔o采用合伙、信托、以及合格境外機構(gòu)投資者（QFII）等特殊設(shè)立形式的實際受益所有人或投資者以自己的名義（而非以合伙企業(yè)的名義）申請稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇開啟方便之門。
但遺憾的是，30號公告并沒有對何謂“代理人”或“指定收款人”進行定義。對于該規(guī)定是否將會給非居民的合伙企業(yè)或信托機構(gòu)的某些投資者以自己的名義申請稅收協(xié)定帶來真正的利好仍然有待觀察。 (d)稅務(wù)管理
30號公告規(guī)定，如果有權(quán)審批的稅務(wù)機關(guān)擬以申請人不符合受益所有人身份為由，做出拒絕其協(xié)定待遇申請的決定，應(yīng)報經(jīng)省級稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后執(zhí)行，省級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將相關(guān)處理結(jié)果同時報稅務(wù)總局(國際稅務(wù)司)備案。
此外，同一納稅人就類似情形需要向不同稅務(wù)機關(guān)申請認(rèn)定受益所有人身份并享受稅收協(xié)定待遇的，可向相關(guān)稅務(wù)機關(guān)說明情況，相關(guān)稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在相互協(xié)商一致后做出處理決定；相關(guān)稅務(wù)機關(guān)不能協(xié)調(diào)一致的，應(yīng)層報其共同的上級稅務(wù)機關(guān)處理，并說明協(xié)商情況。
上述兩點都是國家稅務(wù)總局為增強稅法適用的一致性所做出的努力。 2.明德觀點
總體而言，我們認(rèn)為30號公告的內(nèi)容表明，中國的稅務(wù)機關(guān)對于非居民企業(yè)享受稅收協(xié)定待遇將采用更為嚴(yán)格的審核要求。因此，非居民納稅人在申請稅收協(xié)定待遇時需要準(zhǔn)備并提供更為詳細(xì)的公司文件按來證明其具有“受益所有人”的身份。這需要納稅人從健全自己的內(nèi)部控制流程入手，在公司設(shè)立之初就能準(zhǔn)備并妥善保管相關(guān)的資料以應(yīng)對將來稅務(wù)機關(guān)可能的資料審核。
“安全港”規(guī)則的規(guī)定，對于符合“安全港”條件的納稅人來說無疑是個利好。但需要注意的是，30僅規(guī)定該文自公告公布之日(2012年6月29日)起實施，并未明確對于截止到2012年6月29日尚未進行申請或申請尚未正式批復(fù)的情況如何進行處理，以及是否可以追溯適用。因此，納稅人應(yīng)積極和主管稅務(wù)進行溝通，爭取有利于納稅人的解釋和適用。
30號公告最引人注目的部分是有關(guān)“代理人”規(guī)則的規(guī)定?！按砣恕币?guī)則如何適用，將對大量尚未將利潤匯出境外的合格境外機構(gòu)投資者的稅負(fù)產(chǎn)生重大影響。同樣，對于很多在中國進行投資的境外風(fēng)險投資基金（VC）或境外私募股權(quán)基金（PE）來說，“代理人”規(guī)則也將直接影響其背后的合伙人或投資人的最終收益。明德稅務(wù)將密切關(guān)注與此有關(guān)的最新法規(guī)和實務(wù)操作，并分享我們的觀點。 |
