近日，筆者在對(duì)一個(gè)公私合營(yíng)的地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行稅收籌劃咨詢時(shí)，驚訝地發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)在做地產(chǎn)的不管是國(guó)企的還民企的老總都有了非常強(qiáng)烈的事前稅收籌劃思維。這不得不歸功于前兩年轟轟烈烈地實(shí)施土地增值稅清算，有的地產(chǎn)老總因?yàn)闆](méi)有事先籌劃，眼睜睜看著到手的利潤(rùn)都交了稅，或是為了繳稅而面臨巨大的危機(jī)。
昨日我還和團(tuán)隊(duì)的伙伴開(kāi)玩笑，花錢請(qǐng)人做稅務(wù)籌劃，可能是投入產(chǎn)出比最大的買賣了?；ㄉ倭康拇鷥r(jià)得到的可能是幾十上百倍的收獲。當(dāng)然一定要請(qǐng)專業(yè)人士！凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢。用在稅收籌劃上是再合適不過(guò)的了。否則就會(huì)像上圖一樣，那只“看得見(jiàn)得手”伸手管你要，你是不能有半點(diǎn)怠慢的。稍有不從，安個(gè)偷稅漏稅抗稅的帽子，滯納金、罰款、罰金、刑事處罰哪一樣都不輕松！
前言
土地增值稅因頻頻在稅企之間引發(fā)爭(zhēng)議，又被戲稱為“土地爭(zhēng)執(zhí)稅”，甚至有人稱之為“妖稅”。土地增值稅就是個(gè)磨人的小妖精，不但企業(yè)和財(cái)務(wù)人員受盡折磨，稅務(wù)局和清算中介機(jī)構(gòu)也并不輕松。伴隨著營(yíng)改增的全面推行，業(yè)界也有取消土地增值稅的呼聲，但筆者認(rèn)為還是挺難。土地增值稅屬于地方稅種，全部交地方財(cái)政，由地方稅務(wù)局收取；營(yíng)改增后原來(lái)主要的地方稅種營(yíng)業(yè)稅被取消了，地稅部門幾乎無(wú)大稅可征，為擴(kuò)大地稅收入可以說(shuō)是絞盡腦汁，很多企業(yè)都快被逼瘋了。所以除非國(guó)地稅合并，中央與地方在稅收收入的分配上再進(jìn)行合理的劃分，才有可能取消。
之所以會(huì)引起如此多的爭(zhēng)議，主要原因一是稅率太高，二是稅收政策簡(jiǎn)單而滯后，三是其計(jì)稅依據(jù)也即收入和扣除項(xiàng)目的認(rèn)定非常復(fù)雜，四是近年來(lái)計(jì)算方法的變化。
稅率太高
土地增值稅實(shí)行30%至60%的超率累進(jìn)稅率，而且還是在前有契稅、印花稅、土地使用稅，后有11%的增值稅、25%的企業(yè)所得稅，以及各類附加稅費(fèi)的基礎(chǔ)上。
本人孤陋寡聞，不知道除此之外，還有哪個(gè)國(guó)家的什么稅種的稅率高達(dá)60%的。如此高額的稅負(fù)，開(kāi)發(fā)商與稅務(wù)機(jī)關(guān)（包括鑒證機(jī)構(gòu)）不遺余力地斗智斗勇也就不足為奇了。
稅收政策簡(jiǎn)單而滯后
《土地增值稅暫行條例》于1993年11月26日發(fā)布，自1994年1月1日起執(zhí)行。《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》1995年1月27日發(fā)布并施行。
這兩個(gè)法律只能說(shuō)對(duì)土地增值稅的征收作了原則性的規(guī)定，很多方面還需要細(xì)化。由于開(kāi)發(fā)商的抵制和其他種種原因，一直采取妥協(xié)性的“預(yù)征制”，即按銷售金額確定一定的比例征收。
此后直到2009年5月12日，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)），算是比較詳細(xì)地對(duì)土地增值稅清算進(jìn)行了細(xì)化。但這個(gè)清算管理規(guī)程最多只能算是規(guī)范性文件，其法律效力有待進(jìn)一步探討。況且在很多行文上也是模棱兩可的，比如：
第二十二條審核取得土地使用權(quán)支付金額和土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：
?。ㄒ唬┩蛔谕恋赜卸鄠€(gè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，是否予以分?jǐn)?，分?jǐn)傓k法是否合理、合規(guī)，具體金額的計(jì)算是否正確。
?。ǘ┦欠翊嬖趯⒎康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用記入取得土地使用權(quán)支付金額以及土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的情形。
?。ㄈ┎疬w補(bǔ)償費(fèi)是否實(shí)際發(fā)生，尤其是支付給個(gè)人的拆遷補(bǔ)償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊(cè)或簽收憑證是否一一對(duì)應(yīng)。
“重點(diǎn)關(guān)注”并不是一項(xiàng)法律用語(yǔ)，“合理”與否也沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，諸如此類的問(wèn)題都是產(chǎn)生爭(zhēng)議的來(lái)源。
計(jì)稅依據(jù)認(rèn)定的復(fù)雜性
收入的認(rèn)定還相對(duì)容易一些，在此不作探討。相關(guān)的扣除項(xiàng)目可以說(shuō)是五花八門了。
一是涉及期限長(zhǎng)，一個(gè)項(xiàng)目從準(zhǔn)備拿地到達(dá)到清算條件，少則幾年，多則十多年，筆者知道的一個(gè)地產(chǎn)項(xiàng)目從2004年拿地，到現(xiàn)在13年過(guò)去了，仍然沒(méi)有清算完成。
二是扣除項(xiàng)目的多樣性。
《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為：
(一)取得土地的使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。
(二)開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施(以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開(kāi)發(fā))的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本(以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開(kāi)發(fā))包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，包括土地征用費(fèi)、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費(fèi)及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補(bǔ)償?shù)膬糁С觯仓脛?dòng)遷用房支出等。前期工程費(fèi)，包括規(guī)劃、設(shè)計(jì)、項(xiàng)目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測(cè)繪、“三通一平”等支出。建筑安裝工程費(fèi)，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費(fèi)，以自營(yíng)方式發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)?；A(chǔ)設(shè)施費(fèi)，包括開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。公共配套設(shè)施費(fèi)，包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開(kāi)發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。
(三)開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用(以下簡(jiǎn)稱房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用)，是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。上述計(jì)算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。
(四)舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格，評(píng)估價(jià)格須經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。
(五)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅，因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。
(六)根據(jù)條例第六條(五)項(xiàng)規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可按本條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和，加計(jì)20%的扣除。
看上去已經(jīng)很多，實(shí)際企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用遠(yuǎn)比這些列舉的還多。比如項(xiàng)目部發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，企業(yè)認(rèn)為屬于開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，稅務(wù)部門及其委托的清算鑒定機(jī)構(gòu)往往是不認(rèn)可為土地增值稅扣除項(xiàng)目的，認(rèn)為應(yīng)該列入期間費(fèi)用，這是沒(méi)有法律依據(jù)的。之所以產(chǎn)生爭(zhēng)議，是因?yàn)橥豁?xiàng)費(fèi)用計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用與計(jì)入期間費(fèi)用（管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用）是不一樣的。開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用屬于開(kāi)發(fā)成本，是可以加計(jì)扣除20%的費(fèi)用，并且還可以作為計(jì)算10%的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的基數(shù)。
諸如此類的，幾乎在計(jì)算每一項(xiàng)扣除項(xiàng)目的范圍和具體內(nèi)容時(shí)都有可能產(chǎn)生爭(zhēng)議。另外在合規(guī)票據(jù)方面，稅務(wù)部門及其委托的清算鑒定機(jī)構(gòu)往往也武斷的認(rèn)為所有支出都應(yīng)該取得正式發(fā)票且已經(jīng)支付（工資除外），而這種認(rèn)定也是缺乏明確的法律依據(jù)的。
再說(shuō)說(shuō)計(jì)算方法
1、計(jì)算土地增值額的“兩分法”和“三分法”
大約從2014年開(kāi)始，部分省市的土地增值稅清算由原來(lái)的“兩分法”變成了“三分法”，筆者所在的地區(qū)也不知從什么時(shí)候開(kāi)始變成了三分法，筆者跟稅務(wù)部門索取過(guò)相關(guān)文件，但一直未取得，因此不知具體變更的時(shí)間。以筆者所服務(wù)的單位為例，2016年6月收到的《清算審核報(bào)告》用的是兩分法，由于存在爭(zhēng)議，沒(méi)有確認(rèn)，2016年11月收到的同一個(gè)項(xiàng)目同一家清算機(jī)構(gòu)出具的《清算審核報(bào)告》用的則是三分法。
所謂兩分法，是將清算項(xiàng)目包含不同類型的房屋劃分為普通住宅和非普通住宅兩類，分別計(jì)算增值額。
三分法是將房屋分成普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)（非住宅）。而三分法的權(quán)威起源是（稅總發(fā)[2015]114號(hào)）《關(guān)于修訂財(cái)產(chǎn)行為稅部分稅種申報(bào)表的通知》，在這個(gè)通知里，金額欄變成了“普通住宅”、“非普通住宅”、“其他類型房地產(chǎn)”。
筆者不知道稅務(wù)總局變更這個(gè)表的真正用意是什么，但很多地稅局就想當(dāng)然地認(rèn)為兩分法必須變更為三分法，筆者認(rèn)為有些偏頗。條例和實(shí)施細(xì)則對(duì)此并沒(méi)有規(guī)定。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅〔1995〕48號(hào)）第十三條：
對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第一條第二款規(guī)定：
開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。
根據(jù)上述兩項(xiàng)規(guī)定，土地增值稅清算只需區(qū)分普通住宅和非普通住宅即可，也就是“兩分法”。不分也可以，只是不能享受普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的免稅政策。稅務(wù)局不應(yīng)以改變申報(bào)表的形式就變更了對(duì)納稅人影響巨大的土地增值稅計(jì)算方法。如果是這樣，則有“明修棧道，暗渡陳倉(cāng)”之嫌。
說(shuō)了這么多，到底“兩分法”和“三分法”的計(jì)算結(jié)果差別在哪里？看看下面兩個(gè)表就明白了。
三分法下的土地增值稅清算結(jié)果計(jì)算表（部分）：
兩分法下的土地增值稅清算結(jié)果計(jì)算表（部分）：
如上表，同樣的項(xiàng)目，收入、成本完全一樣，但是計(jì)算方法不同，三分法比兩分法要多交453萬(wàn)元的土地增值稅。
由于同一個(gè)項(xiàng)目不同類型的房地產(chǎn)銷售有虧有盈，有的增值多有的增值少，而土地增值稅的稅率又是采用四級(jí)超率累進(jìn)稅率制，因此分得越細(xì)，對(duì)企業(yè)越不利。
2、清算項(xiàng)目成本費(fèi)用分?jǐn)偟姆椒▎?wèn)題
事實(shí)上，很多企業(yè)清算項(xiàng)目的收入是可以分的，但成本費(fèi)用是不可分的。特別是一些管理不規(guī)范的企業(yè)，只要一起施工的項(xiàng)目，其成本費(fèi)用往往都籠統(tǒng)的計(jì)入一個(gè)項(xiàng)目。另外如果同一棟樓一二層為商業(yè)，上面為寫字樓或住宅，就更難區(qū)分其成本了。這里就涉及不同類型房地產(chǎn)扣除項(xiàng)目成本費(fèi)用的分?jǐn)倖?wèn)題。
《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）第二十一條（五）：納稅人分期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。
但合理的方法是什么并沒(méi)有明確?？晒┻x擇的方法有：按建筑面積分?jǐn)偂疵娣e建筑分?jǐn)偼饧悠渌椒?、層高系?shù)法、售價(jià)系數(shù)法。筆者認(rèn)為售價(jià)系數(shù)法最能體現(xiàn)收入成本配比原則。
而稅務(wù)部門大都采用按建筑面積分?jǐn)偟姆椒?，?jiǎn)單地以可售面積來(lái)平攤成本是不合理的。原因如下：
首先，從商業(yè)運(yùn)營(yíng)規(guī)律來(lái)看，臨街的商鋪或一層底商由于其所處的地理位置、空間位置等的不同，其價(jià)值與同一項(xiàng)目?jī)?nèi)部的住宅價(jià)值是不同的，其所應(yīng)分?jǐn)偟膯挝怀杀疽矐?yīng)不同。
其次，一般來(lái)說(shuō)車位、地下停車場(chǎng)單位面積的售價(jià)低于住宅、商鋪、寫字樓，主要原因是車位車庫(kù)的功能不僅僅是其本身，而是作為配套設(shè)施及人防設(shè)施而存在，因此也不能將相關(guān)成本平攤到車位上。
綜合上面的兩個(gè)計(jì)稅方法，如果清算項(xiàng)目的成本費(fèi)用分?jǐn)偛捎酶鼮楹侠淼姆椒ǎ皇呛?jiǎn)單地采用建筑面積分?jǐn)偡?，那么采用兩分法與三分法計(jì)算土地增值額的結(jié)果差別也不會(huì)太大。具體到某一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目要采用何種成本費(fèi)用分?jǐn)偡椒?，以及是選擇兩分法或是三分法，還得結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況進(jìn)行測(cè)算，并且須征求主管稅務(wù)部門的意見(jiàn)。
由于篇幅有限，本文主要對(duì)計(jì)算方法作了較為詳細(xì)的探討。事實(shí)上有關(guān)土地增值稅清算涉及的問(wèn)題非常多，比如扣除項(xiàng)目的問(wèn)題，比如有關(guān)涉稅爭(zhēng)議案件裁判問(wèn)題，在此不能一一論述，有機(jī)會(huì)再結(jié)合具體的項(xiàng)目或案件情況進(jìn)行研究探討。
