實際上通過我們前面的文章分析可以看到，我們在2009年《營業(yè)稅暫行條例實施細則》以及后來“營改增”后的一系列文件中將勞務的提供方或勞務的接受方只要有一個在境內(nèi)就算境內(nèi)勞務的界定實際上是不妥當?shù)摹Ｒ驗椤皠趧盏奶峁┓剿诘亍焙汀皠趧盏慕邮芊剿诘亍睂嶋H是跨境勞務增值稅征稅權劃分的兩大標準。這兩大標準不是“或”的關系，而是一種互斥的關系，即我們要明確哪些情況下的勞務應該以“勞務的提供方所在地”界定增值稅的征稅權，哪些情況下的勞務應該以“勞務的接受方所在地”界定增值稅的征稅權。當然了，整個文章寫到這邊大家可以理解，這里更沒有什么“屬人”原則可言。
那根據(jù)OECD的報告，為了貫徹“目的地征稅”的大原則，同時設計的稅收征管機制還要符合“渥太華稅收框架條件”，我們將跨境勞務增值稅的征稅規(guī)則分別在B2B和B2C兩種情況進行界定。
B2B下，我們以商業(yè)協(xié)議中出現(xiàn)的勞務接受方的日常生產(chǎn)經(jīng)營地作為跨境勞務增值稅征稅地的界定標準。這里對于B而言，又出現(xiàn)了兩種情況，一種是他只在一個國家（地區(qū)）有生產(chǎn)經(jīng)營場所，即屬于單一生產(chǎn)經(jīng)營場所主體（singlelocationentity,SLE）,另一種是他在多個國家（地區(qū)）有生產(chǎn)經(jīng)營場所，即屬于多生產(chǎn)經(jīng)營場所主體（multiplelocationsentity,MLEs）。這里我們又分別提出了輔助的界定規(guī)則。
而在B2C下，我們的規(guī)則和B2B又不一樣。為什么要不一樣，檢驗的標準就是看如果我們繼續(xù)用B2B的規(guī)則能否既實現(xiàn)“目的地征稅”的原則，又符合“渥太華稅收框架條件”。因此，基于以上檢驗標準，我們對于B2C制定了特殊的規(guī)則：
1、對于現(xiàn)場提供的勞務（on-the-spotsupplies），我們以勞務的實際提供地作為增值稅征稅地的界定標準；
2、其他類型的勞務，我們則以消費者的經(jīng)常居住地作為增值稅征稅地的界定標準。
按道理來講，上面的規(guī)則已經(jīng)建立了，而且我們在前面也用現(xiàn)實中的案例進行了檢驗。如果是作為一篇大的論文，我們基本工作已經(jīng)完成了。最后要做的一項工作就是穩(wěn)健性檢驗。什么意思呢？就是我們要再搜刮腦袋想一想，是否還存在一些非常特殊的現(xiàn)實情況，導致我們前面已經(jīng)提出的B2B和B2C的規(guī)則適用時，不能實現(xiàn)“目的地征稅原則”或運行效果不能符合“渥太華稅收框架條件”呢？OECD這份報告的起草小組成員認真的做了這樣穩(wěn)健性檢驗的工作。他們通過集思廣益地搜集各方意見，發(fā)現(xiàn)在如下這些情況下，我們前面提出的B2B或B2C規(guī)則可能就符合檢驗標準，需要建立特殊的規(guī)則去適用：
一、B2B下需要建立特殊規(guī)則的情況
在B2B下，如果出現(xiàn)下面列舉的一些勞務，要是我們還是適用主規(guī)則，即按接受方的日常生產(chǎn)經(jīng)營地作為增值稅征稅地的界定標準，可能就不太合適：
（1）有些勞務可能同時既提供給B也提供給終端消費者C；
（2）有些勞務可能需要提供方和接受方都同時到現(xiàn)場；
（3）有些勞務的實際使用地是比較清晰的。
比如，如果酒店提供住宿服務，這些服務的特點是單筆金額小、頻次多、數(shù)量大。而消費的主體既有可能是公司（2B），也有可能是個人消費者（2C）。如果消費者是公司，他可能說我是一家外國的公司，因此你的住宿收費中不應該包含增值稅。那此時，酒店作為勞務的提供方就存在增值稅申報的風險（違背合確定性和簡化的原則）。同時，稅務機關在這種情況下也很難搜集有效的證據(jù)去證明客戶的身份從而判定酒店的增值稅納稅義務（違背效率原則）。同樣，對于那些銷售入場券的勞務，比如音樂會、體育賽事甚至是那些主要為企業(yè)服務的會展活動也會存在這個問題。因為門票在門口購買，購買門票來消費服務的人既可能是B，也可能是終端消費者C。
因此，對于那些現(xiàn)場提供的勞務（on-the-spotsupplies）,我們在B2B下就不用原來的規(guī)則，而是和B2C一樣，用勞務的實際提供地作為增值稅征稅地的界定標準。
這個實際上大家可以看到，中國增值稅規(guī)則的制定中也自覺的遵守了。最新的國家稅務總局2016年53號公告中就規(guī)定：境外單位向境內(nèi)單位或者個人提供的會議展覽地點在境外的會議展覽服務不屬于境內(nèi)勞務，不征收增值稅。實際上，對于會展服務，不管是境內(nèi)單位（2B）還是境內(nèi)個人（2C）都是按會展所在地界定勞務的實際消費地的。這里會展就是我們的現(xiàn)場提供的勞務（on-the-spotsupplies）。所以，如果我們能夠明晰背后的規(guī)則，我們的稅法體系就會更加的完善。
二、B2C下需要建立特殊規(guī)則的情況
在B2C下，我們的規(guī)則有兩個，即對于現(xiàn)場提供的勞務（on-the-spotsupplies），我們以勞務的實際提供地作為增值稅征稅地的界定標準。其他類型的勞務則以消費者的經(jīng)常居住地作為增值稅征稅地的界定標準。但是，出現(xiàn)下面一些情況則是上面的主規(guī)則不太適用：
1、有些勞務雖然是現(xiàn)場提供的勞務（on-the-spotsupplies），但這些現(xiàn)場提供的勞務可能不是在一個國家（地區(qū)）提供，而是可能在多個國家（地區(qū)）提供，此時以勞務的實際提供地來界定則違背了效率原則、確定性原則和簡化原則。典型的這種勞務就是國際旅客運輸服務。國際旅客運輸服務肯定需要勞務的提供方B和勞務的接受方C同時在現(xiàn)場，勞務的提供和消費也是同時發(fā)生的，這是一種現(xiàn)場提供的勞務（on-the-spotsupplies）。但國際旅客運輸服務則會同時在幾個國家（地區(qū)）提供，此時用勞務的提供地來界定增值稅征稅權則會非常麻煩，所以類似于國際旅客運輸服務，我們可以看到在英國、澳大利亞等增值稅國家都會專門制定有特殊的增值稅征稅規(guī)則；
2、有些勞務往往不會在消費者的經(jīng)常居住地消費。此時，我們對于這些勞務用消費者的經(jīng)常居住地來界定勞務的實際消費地則不太準確了，也就是違背了“目的地征稅”這個原則了。這類勞務提供時的地點比較好確定，且一般這類勞務需要消費者到現(xiàn)場消費，但是提供方則往往不需要到現(xiàn)場提供。比如在咖啡廳或酒店大堂提供的付費互聯(lián)網(wǎng)接入服務、在電話亭提供的通話服務、在酒店客房提供的付費電視頻道接入服務等。在這些情況下，我們可以預見勞務的提供方應該會知道或肯定有能力知道消費者在消費勞務時的確切地點。因此，我們對于這些勞務用其提供時消費者的實際所在地作為勞務實際消費地的代理變量則更加合適。
三、與動產(chǎn)直接相聯(lián)系勞務的特殊考慮
對于一些與動產(chǎn)直接相關的勞務，有些國家可能會選擇用動產(chǎn)的所在地作為增值稅征稅地的界定標準。因為他們認為，無論是B2B下的商業(yè)使用還是B2C下的最終消費都應該是和這個動產(chǎn)的所在地直接相關的。因此，以動產(chǎn)的所在地作為這類勞務的實際消費地的界定也是可以的。但是這個在實踐中要關注，由于動產(chǎn)畢竟是可移動的，那我們能否準確界定動產(chǎn)的所在地，適用以動產(chǎn)所在地界定勞務的實際消費地的規(guī)則運行起來是否能符合“渥太華稅收框架條件”則需要綜合考量了。
四、與不動產(chǎn)直接相聯(lián)系勞務的特殊考慮
征稅原則：
在跨境勞務中，與不動產(chǎn)直接相聯(lián)系的勞務，增值稅的征稅權應該賦予不動產(chǎn)所在國。
這里，我們提出了最后一個跨境勞務的增值稅征稅規(guī)則，就是無論是B2B還是B2C，對于那些與不動產(chǎn)直接相聯(lián)系勞務的增值稅征稅權直接就賦予給不動產(chǎn)所在國。這條規(guī)則沒有具體列出哪些具體勞務適用這個規(guī)則或不適用這個規(guī)則，這里OECD報告只是列明了適用這個規(guī)則勞務的共同特征和主要的類型。
（一）適用這類規(guī)則勞務的主要類型包括
1、與不動產(chǎn)轉移、轉讓、出租、占有使用、開發(fā)等直接相關的勞務；
2、與不動產(chǎn)本身直接相關的體力型勞務，包括新建、改建、擴建、裝修、修繕不動產(chǎn)；
3、不在上述列列舉范圍內(nèi)的，但是仍然是和不動產(chǎn)密切相關的勞務。
（二）適用這類規(guī)則勞務的共同特征包括
1、這類勞務必須和不動產(chǎn)直接相關。所謂“直接相關”是指這類勞務必須和不動產(chǎn)具有緊密的、清晰的和明確的聯(lián)系；
2、與不動產(chǎn)相聯(lián)系的特征必須是這類勞務最核心和最主要的特征。如果某類綜合性勞務只是在某一方面和不動產(chǎn)相關，這類勞務則不屬于我們這里界定的與不動產(chǎn)直接相關的勞務，則不適用這條特殊規(guī)則。
（三）與不動產(chǎn)直接相關勞務的進一步深度考量
1、與不動產(chǎn)轉讓、出租、占有使用、開發(fā)利用的勞務應該包括所有與不動產(chǎn)利用相關的勞務；
2、與不動產(chǎn)新建、改建、擴建、裝修、修繕的勞務應該是指那些體力型的勞務，而不是智力型勞務。比如不動產(chǎn)的建筑、修繕、拆除、建筑物的涂刷甚至內(nèi)外部清洗等；
3、有些與不動產(chǎn)的確存在緊密、清晰和確定性的勞務也可以適用這條規(guī)則，比如建筑設計勞務就是一個類型。
當然，這些問題，我們在國家稅務總局關于發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅跨境應稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務總局公告2016年第29號）也有所考量，比如29號公告規(guī)定：對境內(nèi)的貨物或不動產(chǎn)進行的認證服務、鑒證服務和咨詢服務、對境內(nèi)不動產(chǎn)的投資與資產(chǎn)管理服務、物業(yè)管理服務、房地產(chǎn)中介服務、拍賣境內(nèi)貨物或不動產(chǎn)過程中提供的經(jīng)紀代理服務、為境內(nèi)貨物或不動產(chǎn)的物權糾紛提供的法律代理服務、為境內(nèi)貨物或不動產(chǎn)提供的安全保護服務，即使簽訂合同時接受勞務的客戶是境外客戶，付款也是外匯支付，這個也不屬于境外勞務。實際上這里就是對于那些與不動產(chǎn)直接相關的勞務，我們采用了以不動產(chǎn)所在地作為增值稅征稅地的界定標準了。只是這里我們采用的是正列舉方式。但其背后，我們還是應該要明確大的原則和界定標準。
下篇預告
寫到這，一共19篇，我們基本上將跨境勞務增值稅的處理規(guī)則完全將清楚了，無論是是B2B還是B2C，我們都明確了其對應的增值稅征稅規(guī)則。同時，我們也說明了相對于B2B而言，實際上跨境勞務B2C中，我們還尚未建立有效的增值稅征管機制，這方面是我們下一步要重點優(yōu)先研究的工作。
OECD這份報告不僅給了我們揭示了跨境勞務增值稅的原理、征稅規(guī)則和方法，更為重要的是，這份報告的寫作布局和思路給我們展現(xiàn)了一套嚴謹?shù)亩惙ㄆ鸩莺驮O計的框架，這一點不僅是稅法實務界，更值得稅法理論研究界去借鑒。個人認為，OECD報告揭示的這套稅法起草邏輯框架對我們后期無論是增值稅立法還是其他稅法立法都有著極為重要的參考價值，能夠有效提高我們的稅法起草質(zhì)量。這就是我們最后一篇文章所說的事情了。
