其二，未考慮高等教育階段子女教育支出的地區(qū)差異性。我國不同地區(qū)的生產(chǎn)要素集中度、經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度各不相同，從而導(dǎo)致各地區(qū)的家庭收入和消費(fèi)都呈現(xiàn)出較大差異。其中，家庭教育支出水平存在較大的城鄉(xiāng)和地區(qū)差異。與義務(wù)教育階段和高中教育階段不同，高等教育階段存在大量生源跨市、跨省流動(dòng)。不同地區(qū)高等院校學(xué)生家庭面臨著不同的教育支出負(fù)擔(dān)。應(yīng)充分考慮不同納稅人家庭所處地區(qū)教育支出水平的差異性(伍紅等，2019)。因此，高等教育階段執(zhí)行無地區(qū)差異的子女教育扣除有失公平性。
(三)住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除與各地首套住房認(rèn)定政策銜接不一致
根據(jù)《暫行辦法》，納稅人只能享受一次首套住房貸款的利息扣除，“首套住房貸款是指購買住房享受首套住房貸款利率的住房貸款”。按照此規(guī)定，是否能夠享受住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除，與住房是否享受首套住房貸款利率有關(guān)。
2010年5月，住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、中國人民銀行、中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布《關(guān)于規(guī)范商業(yè)性個(gè)人住房貸款中第二套住房認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的通知》(建房〔2010〕83號(hào))，明確了“同一購房家庭”“既認(rèn)房又認(rèn)貸”的二套房認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，如果個(gè)人名下有當(dāng)?shù)胤慨a(chǎn)或者在全國范圍內(nèi)有貸款記錄，購房時(shí)就不能再享受首套房貸款利率，而會(huì)被認(rèn)定為二套房。但是，為了支持居民家庭合理的住房消費(fèi)，2014年9月，中國人民銀行和中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)出臺(tái)《關(guān)于進(jìn)一步做好住房金融服務(wù)工作的通知》(以下簡稱《通知》)，開始實(shí)施“認(rèn)貸不認(rèn)房”政策，即已購房貸款還清的情況下，再購二套房仍然享受首套房貸款利率。
目前，由于房地產(chǎn)市場發(fā)展不均衡，各地執(zhí)行了有差異的首套住房貸款認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。北京、上海、廣州、深圳等一線城市均執(zhí)行“既認(rèn)房又認(rèn)貸”政策;成都、重慶、昆明、合肥等大多數(shù)城市則按照《通知》施行“認(rèn)貸不認(rèn)房”政策，只要納稅人此前未享受過住房貸款利息扣除，那么其按照首套住房貸款利率貸款購買的第二套住房，仍可以享受住房貸款利息扣除。
在這樣的背景下，由于不同地方對(duì)享受首套住房貸款的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同，因而能夠進(jìn)行住房貸款利息扣除的納稅人范圍也不同，在一定程度上有損稅法執(zhí)行的公平性。比如，已還清首套住房貸款并購買了二套住房的納稅人，如此前未享受過住房貸款利息扣除，在成都仍可以享受首套房住房貸款利息扣除，但在上海卻無法享受。而2018年上海與成都的房價(jià)收入比分別為16.61和9.06，前者遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于后者。換言之，首套房貸款利率認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的地區(qū)差異，導(dǎo)致不同地區(qū)納稅人享受扣除的資格標(biāo)準(zhǔn)也不同，不利于稅收公平。
(四)住房貸款利息及住房租金專項(xiàng)附加扣除未充分體現(xiàn)區(qū)域差異
我國地域廣闊，各地區(qū)在收入水平、消費(fèi)能力等方面存在較大差異，尤其是近年來房地產(chǎn)市場蓬勃發(fā)展，房價(jià)差距進(jìn)一步拉大。根據(jù)《中國金融穩(wěn)定報(bào)告2019》，2018年年底居民消費(fèi)負(fù)債中68%來自房產(chǎn)。為了精準(zhǔn)降稅，與住房有關(guān)的專項(xiàng)附加扣除應(yīng)該體現(xiàn)地區(qū)差異。但是，住房貸款利息扣除實(shí)行的是全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，即每月1000元，未體現(xiàn)地區(qū)差異。這樣的定額扣除模式甚至具有累退性(寇恩惠等，2020)。住房租金扣除是唯一體現(xiàn)區(qū)域差異的，按照城市規(guī)模，每月扣除額分為800元、1100元和1500元三個(gè)級(jí)別。但是，這樣的劃分不盡合理。比如，北京、上海等超大型城市與合肥、鄭州、南寧等省會(huì)城市都屬于1500元的租金扣除級(jí)別，但事實(shí)上同樣條件的住房，在這些城市的租金卻差異較大，致使個(gè)人所得稅改革的減稅降負(fù)效果存在地區(qū)差異。因此，現(xiàn)行每月定額1000元的住房貸款利息扣除未體現(xiàn)區(qū)域差異，有三個(gè)扣除級(jí)別的住房租金扣除未充分考慮區(qū)域差異性。
(五)贍養(yǎng)父母專項(xiàng)附加扣除按照每月2000元定額扣除過于簡單化
《暫行辦法》規(guī)定，納稅人贍養(yǎng)一位及以上被贍養(yǎng)人的，按照納稅人是否為獨(dú)生子女享受不同的定額扣除。如果納稅人為獨(dú)生子女，每月定額扣除2000元;如果納稅人為非獨(dú)生子女，由其與兄弟姐妹分?jǐn)偯吭?000元的扣除額度。即，無論被贍養(yǎng)人人數(shù)多少，均按照一定標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，未充分考慮納稅人不同的贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)。被贍養(yǎng)人人數(shù)增加，會(huì)導(dǎo)致贍養(yǎng)人的家庭開支、精力消耗和時(shí)間成本出現(xiàn)一定程度的增加。因此，相同的定額扣除既無法充分體現(xiàn)個(gè)人所得稅的公平原則，也無法實(shí)現(xiàn)納稅人的合理減負(fù)。
二、完善個(gè)人所得稅扣除制度的構(gòu)想
(一)將經(jīng)營所得納入綜合所得范圍
建議將經(jīng)營所得納入綜合所得征收范圍。經(jīng)營所得主要以勞動(dòng)所得為主(解學(xué)智等，2014)?，F(xiàn)有綜合所得中除特許權(quán)使用費(fèi)所得外，其他三項(xiàng)皆為勞動(dòng)所得。因此，可將經(jīng)營所得納入綜合所得范圍。勞動(dòng)所得實(shí)行同一套超額累進(jìn)稅率，不僅能夠精簡稅制、降低征納成本，最重要的是能夠?qū)崿F(xiàn)不同來源的勞動(dòng)所得實(shí)施同樣的稅收政策，實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)所得的稅負(fù)公平。目前，綜合所得的應(yīng)納稅所得額為綜合所得減除基本費(fèi)用扣除、專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除后的余額。其中，勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得還要減除20%，稿酬所得減按70%計(jì)算。將經(jīng)營所得納入綜合所得計(jì)征應(yīng)納稅所得額時(shí)，也應(yīng)減除經(jīng)營成本、費(fèi)用及損失。將主要以勞動(dòng)所得為主的經(jīng)營所得納入綜合所得，有利于實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)所得的稅負(fù)公平。
(二)按照教育階段不同、地區(qū)不同細(xì)化子女教育專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)
為了充分體現(xiàn)不同教育階段、不同地區(qū)子女教育支出的區(qū)別，應(yīng)按照教育階段不同、地區(qū)不同細(xì)化子女教育專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)。一方面，按照不同教育階段，對(duì)子女教育專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行細(xì)化?？稍谀壳懊總€(gè)子女每月1000元定額扣除標(biāo)準(zhǔn)下，適當(dāng)調(diào)整扣除標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除操作辦法(試行)》，學(xué)前教育階段為“子女年滿3周歲當(dāng)月至小學(xué)入學(xué)前一月”。因此，表2列示了包括“年滿3周歲至學(xué)前教育前”在內(nèi)的不同教育階段子女教育專項(xiàng)附加扣除的調(diào)整建議。納稅家庭在子女年滿3周歲至學(xué)前教育前和義務(wù)教育階段的子女教育支出相對(duì)較少，可仍然按照人均1000元/月標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除;學(xué)前教育和高中階段教育的子女教育支出扣除在現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上上調(diào)50%，至1500元/月;高等教育階段的子女教育扣除在現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上上調(diào)100%，上調(diào)至2000元/月。
另一方面，若子女處于高等教育階段，建議按照就讀地區(qū)對(duì)子女教育專項(xiàng)附加扣除進(jìn)一步調(diào)整。2010～2017年，國家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)和教育學(xué)雜費(fèi)均呈現(xiàn)較明顯的區(qū)域差異。比如2017年，東部、中部和西部的國家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)支出分別占全國財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)支出的46%、25%和29%，教育學(xué)雜費(fèi)在全國教育學(xué)雜費(fèi)中占比分別為52%、27%和21%。因此，可以適當(dāng)上調(diào)子女就讀東部地區(qū)高校的納稅家庭的子女教育專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)，如從2000元/月上調(diào)至2500元/月。
(三)完善住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除中的首套房認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)《暫行辦法》，納稅人能夠享受住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除，須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是納稅人此前未享受過住房貸款利息扣除;二是住房貸款享受首套房貸款利率。然而各地執(zhí)行了有差異的首套住房貸款利率認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致不同地區(qū)納稅人享受扣除的標(biāo)準(zhǔn)也不同。
因此，應(yīng)在《暫行辦法》中完善首套房認(rèn)定條款。本文認(rèn)為可在原規(guī)定基礎(chǔ)上補(bǔ)充：“按照《關(guān)于規(guī)范商業(yè)性個(gè)人住房貸款中第二套住房認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的通知》(建房〔2010〕83號(hào))執(zhí)行‘既認(rèn)房又認(rèn)貸’地區(qū)的納稅人，如首套房貸款已還清或貸款合同終止，按照二套房貸款利率貸款購買的住房，也可以享受住房貸款利息扣除?！边@樣就能夠在一定程度上緩解房價(jià)收入比畸高地區(qū)部分家庭住房支出壓力，更好地體現(xiàn)地區(qū)公平。
(四)以全國房價(jià)收入比(住房租金收入比)均值為基準(zhǔn)確定住房貸款利息(住房租金)扣除額
目前，住房貸款利息扣除為每月1000元的定額扣除，未考慮地區(qū)差異;以行政級(jí)別和戶籍人口規(guī)模為依據(jù)設(shè)置的三個(gè)級(jí)別的住房租金扣除，未充分考慮地區(qū)差異。為了使住房貸款利息扣除更加科學(xué)、合理，應(yīng)充分體現(xiàn)地區(qū)差異，建議以全國房價(jià)收入比(住房租金收入比)均值為基準(zhǔn)，根據(jù)各地的房價(jià)收入比(住房租金收入比)計(jì)算住房貸款利息(住房租金)扣除額。具體計(jì)算公式如下：
住房貸款利息每月扣除額=上年本地房價(jià)收入比÷上年全國房價(jià)收入比均值×1000
住房租金每月扣除額=上年本地住房租金收入比÷上年全國租金收入比均值×本地住房每月租金扣除標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)區(qū)域差異制定與住房有關(guān)的專項(xiàng)附加扣除，既有利于緩解居民的住房壓力，又有利于精準(zhǔn)減稅。
(五)按被贍養(yǎng)人人數(shù)計(jì)算贍養(yǎng)父母專項(xiàng)附加扣除
為了使贍養(yǎng)父母專項(xiàng)附加扣除政策更加合理、公平，應(yīng)按被贍養(yǎng)人人數(shù)計(jì)算贍養(yǎng)父母專項(xiàng)附加扣除額。如設(shè)定月扣除基準(zhǔn)為1000元，則獨(dú)生子女贍養(yǎng)父母專項(xiàng)附加扣除計(jì)算公式為：
獨(dú)生子女贍養(yǎng)父母每月專項(xiàng)附加扣除=被贍養(yǎng)人人數(shù)×1000元
非獨(dú)生子女贍養(yǎng)父母專項(xiàng)附加扣除，在無被贍養(yǎng)人指定分?jǐn)?、贍養(yǎng)人約定分?jǐn)偟那闆r下，按照目前《個(gè)人所得稅法》規(guī)定進(jìn)行均攤：
非獨(dú)生子女贍養(yǎng)父母每月專項(xiàng)附加扣除=被贍養(yǎng)人人數(shù)×1000元÷贍養(yǎng)人人數(shù)
