2014年5月23日，國家稅務總局發(fā)布《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號），明確了固定資產折舊的企業(yè)所得稅處理的問題。對《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）進行了很好的補充說明。
企業(yè)會計折舊年限短于稅法最低折舊年限的協(xié)調。
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得應稅收入相關的、合理的成本、費用準予在稅前扣除。企業(yè)會計折舊提足后，在剩余的稅收折舊年限已沒有會計折舊，但由于前期已提折舊按稅法規(guī)定進行了納稅調增，也就是說，稅收與會計之間差異部分已實際進行了會計處理，因此，應當準予將前期納稅調增的部分在后期按稅法規(guī)定進行納稅調減。這樣處理，符合企業(yè)所得稅稅前扣除基本原則，也與15號公告第八條規(guī)定不沖突。 例1，騰飛建筑安裝公司2012年12月購買一臺大型塔吊，入賬價值200萬元（不考慮其他稅費），公司2013年1月開始按照折舊年限8年，殘值率為5%計提折舊。根據企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，塔吊屬于機械設備，機械設備最低折舊年限為10年，則實務操作中：(見下表)企業(yè)會計折舊年限長于稅法最低折舊年限的協(xié)調。 如果企業(yè)固定資產采用的會計折舊年限長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，視同會計與稅法無差異，根據15號公告規(guī)定應按會計年限計算折舊扣除，不需要在年度匯算清繳時進行納稅調減。這樣處理，大大減少納稅調整成本，符合15公告的立法精神。 例2，某公司有一個商業(yè)房地產的固定資產500萬元，殘值率為5%，會計上以建筑物使用年限50年做折舊年限，每年計提折舊9.5萬元，根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條規(guī)定“房屋、建筑物，為20年”的最低年限計算折舊，每年計提折舊23.75萬元，則實務操作中，折舊應按會計折舊年限計算的折舊在稅前扣除，即每年可以稅前扣除的折舊為9.5萬元，不需要進行納稅調整。
會計上提取減值準備的固定資產折舊的稅會差異協(xié)調。
根據相關規(guī)定，企業(yè)計提的固定資產減值準備應進行納稅調增。此外，企業(yè)持有固定資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。由于企業(yè)計提的固定資產減值準備已進行納稅調增，并未稅前扣除，所以，盡管固定資產的賬面凈值已經減少，但此時該固定資產的計稅基礎并未調整，仍可按稅法確定的計稅基礎計算折舊扣除。這樣處理，符合稅法和15號公告的立法意圖。 例3,某光伏科技有限公司2010年購入一臺多晶硅業(yè)務機器設備500萬元，按照折舊年限10年，殘值率為5%計提折舊。2012年由于技術進步的原因，該項機械設備發(fā)生了減值，企業(yè)計提減值準備2萬元，實務操作中，不管會計如何賬務處理，2013年稅前扣除折舊還是：500×（1-5%）÷10=47.5元。
2012年企業(yè)所得稅匯算清繳時計提減值準備2萬元應進行納稅調整，調增應納稅使得額2萬元。
會計與稅法折舊方法不同導致的稅會差異協(xié)調。
第一種情況是，企業(yè)按《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定實行加速折舊的，公告明確其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。企業(yè)固定資產加速折舊是有條件的，允許加速折舊的固定資產應具備以下條件：企業(yè)采用加速折舊方法的固定資產必須是具備以下四個條件的固定資產：1、是企業(yè)擁有的固定資產；2、是企業(yè)用于生產經營的固定資產；3、是企業(yè)主要或關鍵的固定資產；4、確實需加速折舊的固定資產。同時企業(yè)采用加速折舊方法的固定資產必須是以下原因之一：其一，由于技術進步，產品更新?lián)Q代較快的；其二，常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的。企業(yè)會計上采用加速折舊方法一般有雙倍余額遞減法和年數總和法。 例4，某企業(yè)2008年6月取得一臺新設備，原值100萬元，預計使用年限5年，預計凈殘值4萬元，企業(yè)按規(guī)定辦理了加速折舊備案，選用雙倍余額遞減法計提折舊。
分析：雙倍余額遞減法，是在不考慮固定資產預計凈殘值的情況下，根據每年年初固定資產凈值，以及按直線法計算的折舊率的雙倍，計算折舊額的一種方法。其計算公式如下：年折舊率等于2/固定資產預計使用年齡，年折舊額等于固定資產年初凈值×年折舊率。年折舊率為0.4（2÷5），月折舊率為1/30（0.4÷12），則2008年7月至12月折舊額為20萬元（6×100×1/30）；2009年1至6月折舊額為20萬元（6×100×1/30），7至12月折舊額為12萬元[6×（100－40）×1/30]；2010年1至6月折舊額同為12萬元，7至12月折舊額為7.2萬元[6×（100－40－24）×1/30]；2011年1至6月折舊額同為7.2萬元，2011年7至12月至2013年1至6月系該固定資產折舊年限到期的前兩年，將固定資產凈值扣除預計凈殘值后的余額平均攤銷，每年折舊額為8.8萬元[（100－40－24－14.4－4）÷2]，即2011年7至12月的折舊額為4.4萬元（8.8÷2），2012年折舊額為8.8萬元，2013年1至6月折舊額為4.4萬元。2013年1至6月折舊額4.4萬元按照本公告規(guī)定可全額在稅前扣除，不需要進行納稅調整。 第二種情況是，《財政部國家稅務總局關于開采油（氣）資源企業(yè)費用和有關固定資產折耗攤銷折舊稅務處理問題的通知》（財稅[2009]49號）規(guī)定油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產之前形成的開發(fā)資產，準予按直線法計提折舊扣除，最低折舊年限為8年。按會計準則規(guī)定，企業(yè)可以采用產量法或年限平均法對油氣資產計提折耗。在采用產量法計提資產折耗的情況下，會形成稅會差異，如果單純套用15公告的規(guī)定，會導致折耗、折舊得不到及時扣除，違背《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定?；诖?，公告明確，石油天然氣開采企業(yè)在計提油氣資產折耗、折舊時，由于會計與稅法規(guī)定計算方法不同導致的折耗、折舊差異，應按稅法規(guī)定進行納稅調整。 |
