“受控外國企業(yè)”是指根據(jù)中國企業(yè)所得稅法第四十五條的規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人（以下統(tǒng)稱中國居民股東）控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平50%的國家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營需要對(duì)利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)。構(gòu)成受控外國企業(yè)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下三個(gè)條件：對(duì)外國企業(yè)構(gòu)成控制，不滿足低稅率的檢驗(yàn)條件，不符合免除條款。
2009年國家稅務(wù)總局頒布實(shí)施的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第八章首次在中國稅法體系中對(duì)受控外國企業(yè)的管理作出了較為詳細(xì)的規(guī)定。受控外國企業(yè)概念的引進(jìn)主要是為了防止企業(yè)在低稅率國家或地區(qū)以不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的各種安排（如通過關(guān)聯(lián)企業(yè)間的不合理定價(jià)、支付管理費(fèi)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和企業(yè)股權(quán)等），將利潤長期保留在稅率較低的境外。
從稅法的原理上來看，稅率差以及延遲納稅是通過避稅地避稅的驅(qū)動(dòng)力。中國受控外國企業(yè)稅制體系采用的是低稅率檢驗(yàn)結(jié)合白名單管理模式。所謂白名單是指國家稅務(wù)總局列出的非低稅率國家（地區(qū)）名單。對(duì)于未列入白名單同時(shí)也未通過低稅率檢驗(yàn)的受控外國企業(yè)，其未作分配或者減少分配的所得均需計(jì)入中國居民股東當(dāng)期的應(yīng)稅所得即時(shí)納稅。
在實(shí)際工作中，如何判斷本國居民企業(yè)對(duì)外國企業(yè)是否形成控制是難點(diǎn)之一。中國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百一十七條對(duì)控制的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)作了明確規(guī)定：
（一）居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份；
（二）居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達(dá)到第（一）項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對(duì)該外國企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。
第一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)可謂股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。難點(diǎn)在于如何在多層間接持有及關(guān)聯(lián)方分散股權(quán)持有的條件下，判定是否構(gòu)成控制。
第二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)可謂實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)。它是對(duì)股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)作補(bǔ)充的兜底條款，目的在于防止通過股權(quán)或非股權(quán)的安排規(guī)避控制關(guān)系的形成。
需要注意的是，受控外國企業(yè)的主體并不僅限于公司，也包括其他有收入的組織和個(gè)人。但是，中國的稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則并未涉及受控外國企業(yè)個(gè)人所得稅的規(guī)定；個(gè)人所得稅法及其實(shí)施細(xì)則也沒有相關(guān)的反避稅條款。這意味著納稅人為達(dá)到避稅目的而改變納稅實(shí)體策略時(shí)，少有稅法的約束。在實(shí)務(wù)中，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)觀察到這一漏洞，但在管理時(shí)缺乏充分的法律依據(jù)。
受控外國企業(yè)取得的歸屬于中國居民股東當(dāng)期收入的所得大多為股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和資本利得。而這些形式的所得通常被認(rèn)為是消極所得。但筆者認(rèn)為，不能簡單地?cái)喽?，屬于以上所得形式的所得都是消極所得，而應(yīng)當(dāng)以企業(yè)是否實(shí)質(zhì)參與了獲取該所得的經(jīng)營管理行為作為判斷的依據(jù)。受控外國企業(yè)也會(huì)取得主動(dòng)經(jīng)營所得，但是否構(gòu)成免除條款中所規(guī)定的“積極經(jīng)營活動(dòng)所得”，需要對(duì)中國居民股東和受控外國企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)中分別承擔(dān)的資產(chǎn)、功能和風(fēng)險(xiǎn)等加以分析。實(shí)務(wù)工作中，不宜預(yù)設(shè)立場(chǎng)認(rèn)為所有在避稅地設(shè)立受控外國企業(yè)的“走出去”企業(yè)，都是以規(guī)避中國本地稅收為首要目的。大部分企業(yè)的海外拓展仍是有商業(yè)實(shí)質(zhì)的正常商業(yè)行為。
避稅與反避稅的矛盾始終是征納雙方的矛盾之一。筆者認(rèn)為：
一方面，稅務(wù)工作要促進(jìn)企業(yè)海外拓展，保護(hù)企業(yè)合法所得；
另一方面，要加強(qiáng)受控外國企業(yè)的稅收監(jiān)管，加強(qiáng)對(duì)協(xié)定國家協(xié)定內(nèi)容的完善和國外企業(yè)信息的收集分析工作，除企業(yè)所得稅法外，應(yīng)進(jìn)一步完善個(gè)人所得稅法中反避稅相關(guān)條款，加強(qiáng)對(duì)受控外國企業(yè)稅負(fù)的跟蹤，避免稅款流失，公平稅負(fù)。
作者單位：江蘇省高郵市地稅局 |
