目前，由于我國在稅制結(jié)構(gòu)、稅率、稅收優(yōu)惠、地區(qū)、行業(yè)等方面還存在稅負(fù)差異，因此，在法律許可的范圍內(nèi)，合理避稅，降低稅收成本，是納稅人追求利潤最大化的重要途徑之一。所以，近年來，納稅籌劃及合理避稅節(jié)稅，日益被企業(yè)所關(guān)注、所重視。
企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃其主要目的是：
（1）減少納稅人的納稅額；
（2）降低稅收負(fù)擔(dān)率；
（3）延緩納稅，無形之中國家為企業(yè)提供了無息貸款；
（4）實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益或股東權(quán)益最大化。因此，企業(yè)在采用多種形式進(jìn)行納稅籌劃，以達(dá)到合理避稅。
企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的主要形式有：
（1）利用本企業(yè)的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行籌劃；
（2）委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行籌劃；
（3）聘請稅收顧問(或?qū)＜?進(jìn)行籌劃。
第一種方式，企業(yè)成本較低，但受企業(yè)財(cái)務(wù)或法律人員專業(yè)知識和對稅法掌握的局限性；
第二、三種方式，企業(yè)成本偏高，但中介機(jī)構(gòu)或?qū)＜乙话悴惶私馄髽I(yè)實(shí)行情況，不可能及時(shí)對企業(yè)的業(yè)務(wù)隨時(shí)了解，做到事前籌劃，大多情況下是對企業(yè)起到咨詢專家的作用。
隨著企業(yè)納稅意識的增強(qiáng)，多數(shù)大型企業(yè)，專門設(shè)立稅務(wù)會計(jì)，對本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營各個(gè)環(huán)節(jié)的涉稅問題進(jìn)行研究和規(guī)劃，在保證應(yīng)繳盡繳的稅款下，合理利用稅法為企業(yè)在合理進(jìn)行稅收籌劃，做到在業(yè)務(wù)發(fā)生之前，去規(guī)劃業(yè)務(wù)，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。但是稅收規(guī)劃的前提，必須熟悉國家稅收法規(guī)，才能保證不違背稅法，又能使企業(yè)起到節(jié)稅目的。
一般地講，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃來進(jìn)行合理避稅，可以認(rèn)為是納稅人采取利用我國法律、稅法上存在的瑕疵或含糊之處，或稅法細(xì)則中沒有解釋到的地方，對其業(yè)務(wù)來事前進(jìn)行安排，從而以減少其本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額。同時(shí)，對避稅問題的研究可以進(jìn)一步完善國家稅收制度，有助于社會經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步和發(fā)展。
稅收籌劃、進(jìn)行避稅實(shí)際存在三種情況：即合法的、非違法的、表面合法實(shí)質(zhì)是違法的。
一、合法的避稅
也稱為節(jié)稅，意指納稅人根據(jù)政府的稅收政策導(dǎo)向，通過經(jīng)營結(jié)構(gòu)和交易活動(dòng)的安排，對納稅方案進(jìn)行優(yōu)化選擇，以減輕納稅負(fù)擔(dān)，取得正當(dāng)?shù)亩愂绽?。這在稅務(wù)上不應(yīng)反對，只能予以保護(hù)。
二、非違法的避稅
這種避稅行為往往是由于稅法本身存在漏洞，使納稅人能夠利用稅法不完善之處作出有利于減輕稅負(fù)的安排。這種避稅行為，會使國家稅收蒙受損失，但因?yàn)橛诜o據(jù)，稅務(wù)局不可能像對待偷稅一樣給予法律制裁。只有完善稅法，以杜絕漏洞。
三、表面合法實(shí)屬違法避稅，是在合法外衣掩蓋下，欺詐手段逃稅的違法行為
這種情況在國際稅收中相當(dāng)普遍。一般也是利用稅法的差別規(guī)定和優(yōu)惠政策，通過“掛靠”和“虛設(shè)機(jī)構(gòu)”，在表面合法的外衣下，達(dá)到所謂的節(jié)稅貳實(shí)際上是一種逃稅行為。對這類避稅行為只有加強(qiáng)監(jiān)督和檢查，一經(jīng)稅務(wù)稽查查明真相，應(yīng)按逃稅論處，并按照稅收征管法規(guī)定，除補(bǔ)交逃稅稅額外，還要征收滯納金和罰款，企業(yè)為此要付出更大的代價(jià)。
納稅籌劃應(yīng)在業(yè)務(wù)發(fā)生之前進(jìn)行。我們知道：經(jīng)營行為產(chǎn)生稅，不同的經(jīng)營行為產(chǎn)生的稅不同。合同或協(xié)議決定業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)過程產(chǎn)生稅收。因此，加強(qiáng)對業(yè)務(wù)合同的管理，是納稅籌劃的關(guān)鍵，企業(yè)在進(jìn)行業(yè)務(wù)發(fā)生簽訂合同時(shí)，一定要財(cái)務(wù)人員參與，做到事前安排。否則一經(jīng)合同成立，經(jīng)營行為產(chǎn)生的稅就確定，在此基礎(chǔ)上再去所謂的稅收籌劃，結(jié)果只能是違法，必將收到法律的制裁。
四、案例分析
下面，筆者擬根據(jù)自己多年的理論和實(shí)踐，列舉一些稅收籌劃的案例，來分析成功與不成功的案例，為同行在實(shí)際工作中借鑒。
案例一：某天然氣管道燃?xì)夤?，向?qū)用袷杖〉摹俺跹b費(fèi)”用于管線、基站的建設(shè)等。
對于燃?xì)夤緛碇v是征收營業(yè)稅還是征收增值稅？國稅函[2002]105號規(guī)定按照建筑業(yè)征營業(yè)稅；而財(cái)稅[2003]16號規(guī)定屬于增值稅價(jià)外費(fèi)用征增值稅。征收營業(yè)稅是按照施工企業(yè)和建筑業(yè)征稅，而征收增值稅是以燃?xì)夤疽凿N售氣體為目的，將“初裝費(fèi)”作為增值稅的價(jià)外費(fèi)用征收。在目前稅制沒有改的情況下，兩個(gè)文件企業(yè)怎樣去執(zhí)行，一般常理當(dāng)然按照后者征收增值稅，假如按照營業(yè)稅去繳納是否存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為了規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，對于燃?xì)夤景l(fā)生的此類情況是否屬于兼營或混合銷售行為，作為財(cái)務(wù)人員必須將業(yè)務(wù)內(nèi)容分清楚。公司營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營范圍：有施工范圍，同時(shí)又有銷售行為，建議必須把行為拆分為營業(yè)稅、增值稅項(xiàng)目，分開核算，分清施工和銷售，這樣對收取的“初裝費(fèi)”，按照3%稅率繳納營業(yè)稅。公司營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營范圍沒有建筑施工資質(zhì)，只能按照混合行為要么營業(yè)稅、要么增值稅，而此燃?xì)夤?，就只能按照增值稅繳納。
案例二：對于用不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行投資涉稅問題，怎樣進(jìn)行稅收籌劃。正常情況下，按照規(guī)定視同銷售要繳納營業(yè)稅，其賬務(wù)處理：借：長期投資貸：固定資產(chǎn)-房屋，但是是否可能在什么情況下不交稅或少繳稅呢？分兩種情形：（1）中外合作企業(yè)，按照中外合作企業(yè)的相關(guān)規(guī)定，合作企業(yè)的中方房產(chǎn)以房產(chǎn)投入，可以不過戶，雙方簽訂合作協(xié)議。這樣不產(chǎn)生契稅等，雙方約定以租金支付，以租金方式可以延期繳納營業(yè)稅。（2）中外合資企業(yè)，必須按照《公司法》辦理產(chǎn)權(quán)過戶，產(chǎn)生契稅、同時(shí)視同銷售繳納營業(yè)稅。
案例三：利用企業(yè)所得稅稅率的差異進(jìn)行稅收籌劃。某房地產(chǎn)公司有兩家房地產(chǎn)公司，分別在不同的城市，假如A公司企業(yè)所在地的所得稅稅率25%，B公司企業(yè)所在地的稅率為15%。房地產(chǎn)總公司為了“避稅”，設(shè)計(jì)這樣的方案：A公司以其開發(fā)的樓盤3000元/平方米，銷售給B公司，后A公司從B公司回購5000元/平方米，最后A又以7000元/平方米對外銷售。假如A公司的開發(fā)成本為2000元/平方米，不考慮其他稅費(fèi)。通過上述分析可以看出，房產(chǎn)公司在轉(zhuǎn)移利潤，從而達(dá)到少繳稅的目的。A公司直接銷售模式：將產(chǎn)生的企業(yè)所得稅為（7000元/平方米—2000元/平方米）×25%=1250元/平方米；A公司銷售給B公司，再回購銷售模式：產(chǎn)生的企業(yè)所得稅為[（3000元/平方米—2000元/平方米） （7000元/平方米—5000元/平方米）]×25%=750元/平方米，B公司產(chǎn)生的企業(yè)所得稅為（7000元/平方米—5000元/平方米）×15%=300元/平方米，A B合計(jì)1050元/平方米，與直接銷售產(chǎn)生的1250元/平方米，少繳納稅金200元/平方米。從上面案例看出，A公司在銷售給B公司的同時(shí)是否實(shí)質(zhì)交易，辦理過產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，交易過戶，沒有辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移過戶，只有A公司與B公司雙方簽訂銷售合同實(shí)現(xiàn)銷售，按照實(shí)質(zhì)重于形式，A公司的稅收籌劃不成功，最終稅務(wù)局會認(rèn)定為逃稅行為，追繳少繳稅款。在這種情況下怎樣避稅呢？要想實(shí)現(xiàn)減稅目的，A公司與B公司雙方簽訂簽訂代理銷售協(xié)議，B公司收取代理費(fèi)或傭金，A公司增加了成本可以起到減稅目的。
案例四：某民營生產(chǎn)型企業(yè)年初購買安裝了一條生產(chǎn)線，機(jī)器設(shè)備總價(jià)值1500萬元，該企業(yè)不屬于高新技術(shù)企業(yè)，該設(shè)備也不符合研發(fā)費(fèi)用購買設(shè)備可列支費(fèi)用，只能按照稅法規(guī)定按照年限10年計(jì)提折舊，該生產(chǎn)線使用當(dāng)年企業(yè)微利，第二年由于效率的提高，企業(yè)將實(shí)現(xiàn)1200萬元利潤，這樣企業(yè)將繳納300萬元所得稅。為了避稅，推遲繳納稅金。該公司財(cái)務(wù)總監(jiān)抱著為老板負(fù)責(zé)的態(tài)度，設(shè)計(jì)了一個(gè)方案，只有通過財(cái)產(chǎn)損失的形式來實(shí)現(xiàn)，新設(shè)備提前報(bào)廢不太可能，況且財(cái)產(chǎn)損失在報(bào)批前，稅務(wù)人員要核查實(shí)物，兩外一種形式只有通過銷售處理，對固定資產(chǎn)進(jìn)行清理，形成的損失稅前列支，但損失的金額太大，會引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的懷疑。較低的價(jià)格，怎樣讓稅務(wù)機(jī)關(guān)相信，財(cái)務(wù)總監(jiān)就想到了公允價(jià)值、非關(guān)聯(lián)方的概念，公允價(jià)值的取得從市場取得，達(dá)不到形成損失的目的，后來他想到了通過拍賣形式，于是經(jīng)過他周密的計(jì)劃，讓來競價(jià)拍買的人員是自己的親信，通過在地方小報(bào)刊登且字跡很小的拍賣資產(chǎn)廣告，以便不被他人注意，否則假戲真做，不但實(shí)現(xiàn)不了所謂避稅，反而使企業(yè)真正損失。最后通過拍賣只有一家他事先安排的人員以100萬元成交。該企業(yè)通過這種方式，實(shí)現(xiàn)損失1000多萬元，達(dá)到了當(dāng)年少繳所得稅的目的。最終稅務(wù)機(jī)關(guān)到該企業(yè)進(jìn)行稽查時(shí)，發(fā)現(xiàn)已拍賣的設(shè)備還在生產(chǎn)，該財(cái)務(wù)總監(jiān)雖然覺得做得天衣無縫，通過拍賣的價(jià)格就是公允價(jià)值，但最后稅務(wù)機(jī)關(guān)以逃稅罪對該企業(yè)予以處罰。對該案例的反思，雖然表面上合理合法，但進(jìn)一步思考，自始至終，該公司的行為不具有“合理商業(yè)目的”，稅務(wù)機(jī)關(guān)以特別納稅調(diào)整進(jìn)行處理。
案例五：A公司是一家房產(chǎn)公司，其開發(fā)的五層商業(yè)樓，必須整體出租，年租金1800萬元。B公司是一家商品零售企業(yè)，只希望承租一至三層，現(xiàn)C公司欲500萬元承租4-5層。對A、B、C三家公司應(yīng)如何租賃，既要保證A租金收入，又要減少納稅？正常情況：A公司將房屋租賃給B商品零售企業(yè)，A公司繳納營業(yè)稅1800萬元X5%=90萬元；B公司繳納營業(yè)稅500萬元X5%=25萬元。共計(jì)繳納營業(yè)稅115萬元。怎樣實(shí)現(xiàn)讓B公司所謂的轉(zhuǎn)租收入不繳納營業(yè)稅，但A公司必須與B公司發(fā)生關(guān)系，只有A公司與C公司簽訂租賃協(xié)議，但必須B公司擔(dān)保，這樣減少了B公司的納稅，起到了節(jié)稅的目的。
案例六：納稅籌劃要取決于購買雙方行為。A公司銷售并安裝給B單位設(shè)備1200萬元，其中設(shè)備款1000萬元，安裝費(fèi)200萬元，怎樣進(jìn)行納稅設(shè)計(jì)？這要具體問題具體分析。制約A公司的稅收籌劃因素：營業(yè)范圍、合同、發(fā)票、商品是否緊俏等。（1）A公司只是生產(chǎn)企業(yè)，一般納稅人，只能按照1200萬元應(yīng)稅收入繳納增值稅；（2）A公司經(jīng)營范圍生產(chǎn)銷售和安裝，可以按照1000萬元繳納增值稅，200萬元安裝收入繳納營業(yè)稅。但上述條件取決于B單位是是機(jī)關(guān)、小規(guī)模、繳納營業(yè)稅的企業(yè)、A的商品緊俏，這樣可以完全按照A公司的意圖實(shí)現(xiàn)。如B單位為一般納稅人企業(yè)，第二種方式，必須經(jīng)雙方協(xié)商同意，否則對于B單位取得的200萬元安裝費(fèi)，不是增值稅專用發(fā)票，不能抵扣，B單位損失。
案例七：通過往來進(jìn)行納稅籌劃的案例。某生產(chǎn)廠商從國外購進(jìn)大量的核心技術(shù)產(chǎn)品，用于本企業(yè)的產(chǎn)品，這樣每年國外廠商會根據(jù)國內(nèi)廠商的用量，給于國內(nèi)企業(yè)一定銷售費(fèi)用而實(shí)際為返利。假如以返利的形式入賬，按照稅法規(guī)定沖減采購成本，同時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額要轉(zhuǎn)出，該企業(yè)損失了進(jìn)項(xiàng)增值稅額。而國內(nèi)公司每年對自己的產(chǎn)品要投入大量資金做自己的產(chǎn)品廣告，支付一定的廣告費(fèi)。這樣國內(nèi)企業(yè)就可以與國外企業(yè)一起聯(lián)合做廣告，簽訂協(xié)議，委托國內(nèi)企業(yè)做廣告，收到國外企業(yè)銷售費(fèi)用，在往來賬中列支作為一種代收代付費(fèi)用，發(fā)生的廣告費(fèi)用也在往來中列支，最后只對差額部分列支在廣告宣傳費(fèi)中，從而起到了避稅目的。
案例八：企業(yè)之間違約，按照合同條款，一方需要對另一方支付違約金，對違約金進(jìn)行納稅籌劃問題。例如：某企業(yè)A與企業(yè)B，簽訂購買合同，A公司銷售一批材料給B公司，分三次等額交貨，合同規(guī)定，如B公司不按照合同約定履行，將按照剩余合同未執(zhí)行金額的10%支付違約金。在執(zhí)行過程中，由于市場下滑，B企業(yè)出現(xiàn)虧損，如果B企業(yè)繼續(xù)采購，生產(chǎn)產(chǎn)品將虧損更大，假如B公司每批采購生產(chǎn)產(chǎn)品將虧損200萬元，這樣虧損額預(yù)計(jì)400萬元，如不采購，B企業(yè)將按照合同條款支付剩余尚未購買金額1000萬元的10%違約金，計(jì)100萬元。這樣B企業(yè)愿意支付違約金，不再履行合同，可以減少損失。因此B企業(yè)支付100萬元違約金。A企業(yè)怎樣處理這100萬元的收入？對于100萬元A企業(yè)肯定要繳納增值稅，至于100萬元按照不含稅收或是按照含稅收入作為增值稅計(jì)征金額。筆者認(rèn)為，如果一票結(jié)算，即銷售材料同時(shí)加收違約金，應(yīng)將100萬元作為不含稅價(jià)計(jì)征增值稅，需繳納增值稅17萬元；A企業(yè)是銷售材料行為是先賣材料，違約金另收，可以將100萬元視同含稅價(jià)，按照100/(1 17%)X17%=14.53萬元。這樣兩者比較少繳納2.47萬元增值稅。
案例九：某些企業(yè)利用捐贈(zèng)支出進(jìn)行納稅籌劃?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，“企業(yè)產(chǎn)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的局部，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”；《中華國民共跟國企業(yè)所得稅法實(shí)行條例》規(guī)定，第五十一條企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過公益性社會集團(tuán)或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。因此要求企業(yè)的捐贈(zèng)必須通過由于像中華慈善總會、中國紅十字會等此類公益金性機(jī)構(gòu)，這樣可以稅前列支。不通過公益性機(jī)構(gòu)，企業(yè)直接捐給受捐贈(zèng)對象，按照稅法規(guī)定不可以享受企業(yè)所得稅前列支。當(dāng)然也不排除有些企業(yè)利用公益性機(jī)構(gòu)，監(jiān)管不到位，存在內(nèi)部控制方面的缺陷，只上交少量管理費(fèi)用，從而取得虛開的收據(jù)，這樣一旦查處，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)按照逃稅去處罰。
五、小結(jié)
綜上所述，納稅人一定要按照我國稅法，通過合理和合法的手段，在事前去合理規(guī)劃業(yè)務(wù)，按照業(yè)務(wù)行為，來規(guī)避減少稅額，起到節(jié)稅作用。
最后，企業(yè)合理合法進(jìn)行稅收籌劃有利于經(jīng)營、經(jīng)濟(jì)行為的選擇，增強(qiáng)其競爭力；有利于企業(yè)獲得延期納稅的好處，解決資金短缺壓力，得到一種國家免息貸款；有利于使企業(yè)減少或者避免稅務(wù)處罰；有利于企業(yè)正確進(jìn)行投資、決策，獲取最大化的收益；也有利于我國的稅法立法，促進(jìn)我國稅法的不斷完善，充分發(fā)揮稅收杠桿作用，增加我國的財(cái)政收入。從而更大限度實(shí)現(xiàn)“稅收取之于民，用之于民”的理念。 |
