為了消除我國目前稅收制度對貨物和勞務(wù)分別征收增值稅與營業(yè)稅所產(chǎn)生的重復(fù)征稅問題，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)、深化產(chǎn)業(yè)分工和加快現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展，從而促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的稅收制度，2011年11月16日，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布經(jīng)國務(wù)院同意的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅[2011]110號，以下簡稱《方案》），根據(jù)《方案》，又印發(fā)了《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號），包括《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《實施辦法》）、《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》和《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》三個附件，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點，并根據(jù)情況及時完善方案，擇機擴大試點范圍。由于試點的行業(yè)不同、試點企業(yè)的特點不同，營業(yè)稅改征增值稅對不同試點企業(yè)的影響也不同。為了有助于“營業(yè)稅改征增值稅”改革的有效實施，有必要分析改革對企業(yè)產(chǎn)生的效應(yīng)，以便對預(yù)期的不利影響及時采取應(yīng)對措施。
一、營業(yè)稅改征增值稅對不同企業(yè)稅收成本的影響
《方案》制定的基本原則是：“規(guī)范稅制、合理負(fù)擔(dān)。在保證增值稅規(guī)范運行的前提下，根據(jù)財政承受能力和不同行業(yè)發(fā)展特點，合理設(shè)置稅制要素，改革試點行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅?！薄斗桨浮返闹饕獌?nèi)容是，在現(xiàn)行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，新增設(shè)11%和6%兩檔低稅率，交通運輸業(yè)適用11%的稅率，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意、物流輔助和鑒證咨詢等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率，提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。由于企業(yè)所處的行業(yè)不同、其增值稅稅率也不一樣，則營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)的影響也會不同。
（一）營業(yè)稅改征增值稅時交通運輸企業(yè)稅收成本的影響
《方案》確定了交通運輸業(yè)適用11%的增值稅稅率，此前交通運輸業(yè)營業(yè)稅稅率為3%。這一政策變化對交通運輸企業(yè)產(chǎn)生的影響會因其企業(yè)的具體情況不同而不同。
1．對新設(shè)立的交通運輸企業(yè)稅收成本的影響。增值稅，從理論上定義是指按其增值額計算征收的一種稅。理論上的增值額是產(chǎn)品或勞務(wù)的價值扣除其成本費用后的余額。在我國現(xiàn)行的增值稅稅制下，需要通過計算當(dāng)期銷項稅額和進項稅額來確定當(dāng)期應(yīng)納稅額，即企業(yè)應(yīng)納增值稅稅額是指當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進項稅額后的余額。當(dāng)期銷項稅額是當(dāng)期銷售收入與適用增值稅稅率的乘積；當(dāng)期進項稅額是企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供勞務(wù)中發(fā)生的成本項目中原已繳納的增值稅，如已稅的原材料、固定資產(chǎn)等。
增值稅改革對新設(shè)立的交通運輸企業(yè)的稅收成本的影響，可通過計算企業(yè)的“臨界增值率”來進行分析。“臨界增值率”，是指企業(yè)在增值稅稅制下計算的當(dāng)期應(yīng)納增值稅稅額與在營業(yè)稅稅制下計算的當(dāng)期應(yīng)納營業(yè)稅稅額相等時企業(yè)所需達(dá)到的增值率。
可通過以下簡單計算來分析：
假設(shè)：交通運輸企業(yè)A實現(xiàn)年營業(yè)收入1000萬元，全部為應(yīng)稅收入，銷售成本都有進項稅并可抵扣，進項稅的增值稅稅率或扣除率平均為11%（為了簡化問題），期初存貨成本與期末存貨成本相等。
說明：當(dāng)期進項稅額，是指納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅稅額。納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，這些項目是產(chǎn)品或勞務(wù)成本的主要或重要構(gòu)成要素。在這里為了簡化分析，假設(shè)銷售成本都有稅金可抵扣。
應(yīng)納增值稅稅額=應(yīng)納營業(yè)稅稅額
在營業(yè)稅稅制下，按3%的營業(yè)稅稅率計算需要繳納的稅金為：1OOO（萬元）×3%=3O（萬元）。
應(yīng)納增值稅稅額=當(dāng)期銷項稅額—當(dāng)期進項稅額
當(dāng)期銷項稅額=銷售額×增值稅稅率
當(dāng)期進項稅額=銷售成本×抵扣率=（收入—增值額）×抵扣率
增值額=收入×增值率
設(shè)A企業(yè)的“臨界增值率”為X，則“臨界增值率”可通過下式得出：
1000×11%—(1000—1000X)×11%=1000×3%
X=1—（11%一3%）/11%=1—72.73%=27.27%
上述計算過程說明，A企業(yè)的增值率為27.27%時，按增值稅稅制要求計算的應(yīng)繳納稅額與按營業(yè)稅稅制要求計算的應(yīng)繳納稅額相等。當(dāng)企業(yè)的增值率不超過27.27%時，企業(yè)的應(yīng)納增值稅稅額就會小于應(yīng)納營業(yè)稅稅額，企業(yè)會因此次稅收制度改革而降低稅收成本；否則，企業(yè)的應(yīng)納增值稅稅額就會大于應(yīng)納營業(yè)稅稅額，對企業(yè)來說稅收成本將不會“降低”反而會“增加”。
上述計算過程也可按下列簡單過程計算：A企業(yè)增值額的應(yīng)納稅額與營業(yè)稅相等（理論上的抽象），則：X×1000×ll%=1000×3%，得：X=3%/11%=27.27%。
上述計算分析過程中，假定企業(yè)的銷售成本是全部有進項稅額可抵扣，可稱為理論上的“臨界增值率”。而實際中不是全部成本都有進項稅額可抵扣，如企業(yè)員工的工資、固定資產(chǎn)中的房屋等沒有進項稅額可抵扣，如果將這些因素考慮進去，其實際的“臨界增值率”會比按上述理論抽象方法計算的理論“臨界增值率”高。實際的“病界增值率”可以根據(jù)企業(yè)的實際情況進行計算。一般可以這樣認(rèn)為，按上述理論計算的理論“高界增值率”是最低臨界值，如果企業(yè)的增值率不超過27.27%，企業(yè)會因此次稅收制度改革而獲益。當(dāng)然不排除個別企業(yè)的實際的“臨界增值率”比理論“臨界增值率”低。
由上述分析可得出如下結(jié)論：營業(yè)稅改征增值稅后因新購置的交通運輸設(shè)備可以在消費型增值稅稅制下直接抵扣增值稅，新設(shè)立的交通運輸企業(yè)會因資本密集型不同而導(dǎo)致稅收成本的不同。對于具有資本密集度高、高技術(shù)的運輸設(shè)備的交通運輸企業(yè)，如新興航空運輸企業(yè)、經(jīng)營高鐵的運輸企業(yè)，會因增值稅改革而降低企業(yè)的稅收成本，從而有利于這類新設(shè)立的交通運輸企業(yè)的發(fā)展；對于具有資本密集度低的、增值率高的交通運輸企業(yè)，會因增值稅改革而增加企業(yè)的稅收成本，從而不利于這類新設(shè)立的交通運輸企業(yè)的發(fā)展。
2．對非新設(shè)立的交通運輸企業(yè)稅收成本的影響。增值稅改革對非新設(shè)立的交通運輸企業(yè)稅收成本的影響可分為對非新設(shè)立的交通運輸企業(yè)稅收成本的近期影響及遠(yuǎn)期影響。
對非新設(shè)立的交通運輸企業(yè)稅收成本的近期影響。非新設(shè)立的交通運輸企業(yè)，由于實施增值稅改革之前購入的運輸設(shè)備等不能抵扣增值稅，原來按3%的營業(yè)稅稅率計算需要繳納的稅金，而實行增值稅改革后采用相對較高的稅率，由于成本中的固定資產(chǎn)折舊不能抵扣增值稅，則會因成本中的折舊額比重越大，不能抵扣的增值稅比例越高，稅收成本則會越高。因此可得出如下結(jié)論：具有資本密集度高、高技術(shù)運輸設(shè)備的交通運輸企業(yè)，即：運輸設(shè)備的價值在其企業(yè)資產(chǎn)價值中占較高比例的原有交通運輸企業(yè)，如原有航空運輸企業(yè)、高鐵已建成并投入使用的鐵路企業(yè)、具有大量汽車的原有交通運輸企業(yè)，這類企業(yè)折舊額在其成本中占比重高，則導(dǎo)致可抵扣的增值稅就少，稅收成本會增加，稅收成本的增加會因運輸設(shè)備資產(chǎn)比重高低而發(fā)生同方面的變化，這不利于已具有較多運輸設(shè)備的交通運輸企業(yè)的發(fā)展。運輸設(shè)備少的企業(yè)，成本中折舊額的比重低，相對而言其稅收成本則會降低。
對非新設(shè)立的交通運輸企業(yè)稅收成本的遠(yuǎn)期影響。非新設(shè)立的交通運輸企業(yè)，由于實施增值稅改革之后購入的運輸設(shè)備等可直接抵扣增值稅，則這類企業(yè)新購入運輸設(shè)備越多，則可抵扣的增值稅就會越多，可降低企業(yè)的稅收成本，從而有利于加快這類企業(yè)采用高新技術(shù)、更新設(shè)備的步伐，最終提高企業(yè)的競爭力。
（二）營業(yè)稅改征增值稅對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)稅收成本的影響
“營業(yè)稅改征增值稅”改革選擇部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)試點的主要原因：由于營業(yè)稅是對營業(yè)額全額征稅且無法抵扣，制造企業(yè)外購服務(wù)所含營業(yè)稅無法得到抵扣，這樣企業(yè)就會更愿意自行提供所需服務(wù)而非外購服務(wù)，這就不利于服務(wù)業(yè)的專業(yè)化細(xì)分和服務(wù)外包的發(fā)展。選擇與制造業(yè)關(guān)系密切的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點“營業(yè)稅改征增值稅”可以減少產(chǎn)業(yè)分工細(xì)化過程中存在的重復(fù)征稅因素，可以減少制造業(yè)企業(yè)和服務(wù)業(yè)企業(yè)的稅收成本，既有利于增強現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的競爭力，也有利于制造業(yè)產(chǎn)業(yè)升級和技術(shù)進步。
《方案》確定了研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意、物流輔助和鑒證咨詢等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率。在增值稅改革實施之前，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意、物流輔助和鑒證咨詢等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)實施營業(yè)稅其稅率為5%。
增值稅改革對于這類企業(yè)稅收成本的影響，可通過以下簡單計算來分析：
假設(shè)：某服務(wù)企業(yè)B年營業(yè)收入100萬元全部為應(yīng)稅收入，銷售成本都有進項稅額并可抵扣，進項稅的增值稅稅率或扣除率平均為6%（為了簡化問題），期初存貨成本與期末存貨成本相等。
設(shè)B企業(yè)的“臨界增值率”為X，則“臨界增值率”計算如下：
應(yīng)納增值稅稅額=應(yīng)納營業(yè)稅稅額
100×6%—（100—100X）×6%=100×5%
X=1—（6%—5%）/6%=83.33%
上述計算過程說明，B企業(yè)的增值率為83.33%時，按增值稅稅制要求計算的應(yīng)繳納稅額與按營業(yè)稅稅制要求計算的應(yīng)繳納稅額是相等的。當(dāng)企業(yè)的增值率不超過83.33%時，企業(yè)的應(yīng)納增值稅稅額就會小于應(yīng)納營業(yè)稅稅額，企業(yè)會因此次稅收制度改革而降低稅收成本；否則，企業(yè)的應(yīng)納增值稅稅額就會大于應(yīng)納營業(yè)稅稅額，對企業(yè)來說稅收成本將不會“降低”反而會“增加”。
上述計算過程也可按下列簡單過程計算：B企業(yè)增值額的應(yīng)納稅額與營業(yè)稅相等（理論上的抽象），則：X×100×6%=IOO×5%，得：X=5%/6%=83.33%。
上述計算分析過程中，假定企業(yè)的銷售成本全部有進項稅額可抵扣，可稱為理論上的“臨界增值率”。而實際中，不是全部成本都有進項稅額可抵扣，如企業(yè)員工的工資、固定資產(chǎn)中的房屋等都沒有進項稅額可抵扣；服務(wù)業(yè)企業(yè)增值率一般較高，進項稅額相對較少，并按扣除率6%計算進項稅額，如果將這些因素考慮進去，其實際的“臨界增值率”可能比按上述理論抽象方法計算的理論“臨界增值率”高；也有可能有的企業(yè)的實際“臨界增值率”比理論值低。實際“臨界增值率”可以根據(jù)企業(yè)的實際情況進行計算。
服務(wù)業(yè)企業(yè)的“臨界增值率”相對交通運輸業(yè)高，此次“營業(yè)稅改征增值稅”考慮了服務(wù)業(yè)企業(yè)增值額比率高的特點，確定了相對較低的增值稅稅率。服務(wù)業(yè)企業(yè)的實際增值率比“晦界增值率”低，服務(wù)業(yè)企業(yè)的稅收成本相對改革前的成本就會降低，其比率低得越多，則稅收成本就會減少得越多。這將對服務(wù)業(yè)企業(yè)的發(fā)展具有很好的促進作用，可以避免或減少制造業(yè)、物流過程中服務(wù)層層外包重復(fù)納稅的問題，從而有利于服務(wù)業(yè)的專業(yè)化細(xì)分和服務(wù)外包的發(fā)展；可促進產(chǎn)業(yè)間、產(chǎn)業(yè)內(nèi)的分工與合作，從而有益于相關(guān)產(chǎn)業(yè)總體上經(jīng)濟效益的提高。
由于進行增值稅改革試點的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)多屬于勞動密集型和技術(shù)密集型，其固定資產(chǎn)占的比率相對較低，固定資產(chǎn)進項稅額相對較少，對于企業(yè)稅收成本的影響相對較小。新設(shè)立的企業(yè)和原有企業(yè)，新購進固定產(chǎn)的進項稅額符合條件的都可抵扣；而原有企業(yè)原來購入的固定資產(chǎn)沒有進項稅金可抵扣，相對而言，原有企業(yè)的稅收成本比新企業(yè)的稅收成本要高一些。
二、建議
現(xiàn)實中，資本密集度高、擁有高技術(shù)運輸設(shè)備的交通運輸企業(yè)，一般是交通運輸設(shè)備先進、管理水平高的現(xiàn)代大型企業(yè)，如大型航空公司、高鐵公司等，這些公司是我國文通運輸業(yè)的支柱企業(yè)，它們會因營業(yè)稅改征增值稅而增加稅收成本。這不符合這次稅收制度改革的設(shè)計原則與預(yù)期目的。為了貫徹這次稅收改革的原則，即“試點行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降”實現(xiàn)改革的目的，即降低交通運輸業(yè)企業(yè)稅收成本、增強企業(yè)發(fā)展能力；對于“營業(yè)稅改征增值稅”試點中或未來可能出現(xiàn)的問題，需要采取相關(guān)配套措施予以解決。
筆者建議：交通運輸企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅之前購入的交通運輸設(shè)備，可按每期計提的折舊額計算進項稅額并允許抵扣，這一方面符合配比原則，其一是過去的運輸設(shè)備在改革后仍在發(fā)揮作用；其二是因為之前實施營業(yè)稅稅收政策，其稅率低，本身考慮了運輸設(shè)備進項稅額不抵扣因素；其三是實行增值稅改革后，因稅率提高了，應(yīng)考慮運輸設(shè)備進項稅額抵扣因素。另一方面，可以解決交通運輸企業(yè)因改征增值稅而帶來的稅收成本增加問題，減小稅收制度改革的阻力，實現(xiàn)稅收制度的科學(xué)化。
參考文獻——龔輝文《關(guān)于增值稅、營業(yè)稅合并問題的思考》，《稅務(wù)研究》2010年第5期。 |
