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| 企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異分析之十九（商品銷售收入的差異分析） |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：592 |
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| 新會(huì)計(jì)制度改變的以往分行業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)收入的確認(rèn)采取列舉式的規(guī)定，僅僅給出了4條判斷標(biāo)準(zhǔn)：銷售商品的收入，應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)：第一、企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方；第二、企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；第三、與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；第四、相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。由此可見，會(huì)計(jì)上注重的是“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”。風(fēng)險(xiǎn)是指商品由于貶值、損壞、報(bào)廢而造成的損失。報(bào)酬是指商品中包含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。這里所說(shuō)的“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”是與商品有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那些次要的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不影響收入的確認(rèn)。例：甲企業(yè)銷售乙產(chǎn)品117萬(wàn)元，同時(shí)獲得銀行支票一張，發(fā)票提貨單已交付客戶，并承諾客戶可隨時(shí)到倉(cāng)庫(kù)提貨，客戶尚未提貨。這個(gè)例子客戶已取得商品的所有權(quán)，雖然沒有提貨，但與乙產(chǎn)品相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給客戶，甲企業(yè)不再對(duì)該商品實(shí)施控制，只要客戶信譽(yù)良好，預(yù)計(jì)支票兌現(xiàn)不成問題，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益可以流入企業(yè)，甲企業(yè)可以確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。借：銀行存款 1170000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000000應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000上例中如果根據(jù)合同規(guī)定，客戶必須到倉(cāng)庫(kù)驗(yàn)貨才接受該批產(chǎn)品。雖然甲企業(yè)已收到支票，也開具了發(fā)票，但是客戶可以隨時(shí)以該批產(chǎn)品未達(dá)到質(zhì)量要求為由，拒絕接受這批產(chǎn)品，那么這時(shí)與乙產(chǎn)品相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬還未轉(zhuǎn)移給客戶，除非甲企業(yè)有足夠的理由證明這批產(chǎn)品的質(zhì)量符合客戶的要求，并且能合理地證明客戶不會(huì)拒收這批產(chǎn)品，否則甲企業(yè)這時(shí)還不能確認(rèn)銷售收入。確認(rèn)收入的另一個(gè)條件是企業(yè)是否仍然保留“與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)或?qū)σ咽鄢龅纳唐穼?shí)施控制”。確認(rèn)收入還有一個(gè)條件是“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠留入企業(yè)”如果該利益不能流入企業(yè)，那么相應(yīng)的該筆銷售也不能確認(rèn)為收入。與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益主要包括銷售商品所形成的直接或間接獲得的現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物和其他資產(chǎn)。對(duì)這個(gè)確認(rèn)收入的條件一般是謹(jǐn)慎使用的，如果一個(gè)無(wú)不良信用記錄的客戶承諾付款，一般就可以確認(rèn)收入，也就是說(shuō)如果沒有確鑿的證據(jù)表明經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)，就應(yīng)該確認(rèn)收入。上述四個(gè)條件非常典型地體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)核算原則。其中，“將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”是一個(gè)實(shí)質(zhì)性前提。另一個(gè)條件“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠留入企業(yè)”是一個(gè)實(shí)質(zhì)性的結(jié)果，這里“經(jīng)濟(jì)利益”即可能是貨幣性利益，又可是非貨幣性利益。企業(yè)銷售商品業(yè)務(wù)活動(dòng)中，移交貨物、開具銷售發(fā)票、訂立合同等法律形式并不直接構(gòu)成確認(rèn)會(huì)計(jì)收入的標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度均要求會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷，分析一項(xiàng)銷售是否在實(shí)質(zhì)上同時(shí)符合上述四個(gè)條件。例：甲企業(yè)銷售乙產(chǎn)品117萬(wàn)元，商品成本80萬(wàn)元，同時(shí)獲得銀行支票一張，發(fā)票、提貨單已交付客戶丙，客戶丙已經(jīng)提貨。這時(shí)，甲企業(yè)得知由于客戶丙違法經(jīng)營(yíng)被政府處罰，銀行帳戶已被凍結(jié)，收到的支票無(wú)法兌現(xiàn)。因此，甲企業(yè)就不能確認(rèn)該筆銷售的收入。借：發(fā)出商品 800000貸：庫(kù)存商品 800000同時(shí)借：應(yīng)收帳款 170000貸：應(yīng)繳稅金——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000確認(rèn)收入的最后一個(gè)條件是“相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量”。收入和相應(yīng)的成本無(wú)法計(jì)量當(dāng)然就不能確認(rèn)，否則，就無(wú)法配比，不符合會(huì)計(jì)核算的基本原則。這種情況有預(yù)收貨款、訂貨銷售等。例如，甲企業(yè)收到一筆訂單及40%預(yù)付款，但沒有現(xiàn)貨，必須加班生產(chǎn)，這時(shí)由于與收入有關(guān)的成本無(wú)法計(jì)量，因此，也不能確認(rèn)收入。稅法對(duì)收入的確認(rèn)沒有原則性的規(guī)定，但作了列舉式的規(guī)定《增值稅暫行條例》規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：（1）、采用直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天；（2）、采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；（3）、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天；（4）、采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天（5）、委托其他單位代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單的當(dāng)天；（6）、銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天；（7）、視同銷售貨物，為貨物移送的當(dāng)天。稅法在確認(rèn)收入時(shí)往往“形式重于實(shí)質(zhì)1、重“索取憑證”如《增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間是：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取憑證的當(dāng)天”。2、重“合同”如〈增值稅暫行條例〉、〈消稅費(fèi)暫行條例〉中均規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為按合同約定的收款日期的當(dāng)天“3、重“結(jié)算手續(xù)”上述暫行條例均規(guī)定：采用托受承付和委托收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。4、重“物的移動(dòng)”如條例還規(guī)定：采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天。在實(shí)務(wù)中，如果發(fā)出貨物的時(shí)點(diǎn)先于合同約定的交貨時(shí)點(diǎn)，則以貨物發(fā)出時(shí)點(diǎn)為準(zhǔn)；反之，如果貨物發(fā)出的時(shí)點(diǎn)晚于合同約定的交貨時(shí)點(diǎn)，則按合同約定交貨時(shí)點(diǎn)確認(rèn)納稅義務(wù)?！础聪愘M(fèi)暫行條例〉〉還單獨(dú)規(guī)定：納稅人委托加工的應(yīng)稅消稅品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為納稅人提貨的當(dāng)天。新會(huì)計(jì)制度和稅收對(duì)收入的確認(rèn)時(shí)間上的規(guī)定差異很大。新會(huì)計(jì)制度從實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。這是由于會(huì)計(jì)核算是從某個(gè)具體的會(huì)計(jì)主體出發(fā)，要正確反映該主體的經(jīng)營(yíng)情況，而且由于激烈的競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)注重謹(jǐn)慎性是理所當(dāng)然的。而稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，對(duì)某個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)某個(gè)收入可能還未實(shí)現(xiàn)，但從整個(gè)社會(huì)角度來(lái)說(shuō)其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了。稅法通常將計(jì)稅收入確認(rèn)為“有償”或“視同有償”。稅法是不考慮收入的風(fēng)險(xiǎn)問題的，因?yàn)檫@屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，由企業(yè)的稅后利潤(rùn)來(lái)補(bǔ)償，國(guó)家不享有企業(yè)的所有利潤(rùn)，因此，也不該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。稅法也通常不考慮繼續(xù)管理權(quán)問題，這也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題，國(guó)家不對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問題負(fù)責(zé)。至于收入和成本的可靠計(jì)量問題，稅法也給予了足夠的重視，稅法利用國(guó)家權(quán)力可以強(qiáng)制性的估計(jì)收入和成本的金額，這樣可以保證公正性和降低征稅成本。正是由于新會(huì)計(jì)制度和條例與細(xì)則出發(fā)點(diǎn)不同、目的和角度不同，造成兩者對(duì)收入的確認(rèn)產(chǎn)生了較大的差異。 |
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