2013年剛剛過去，對企業(yè)來說，如何正確做好年度企業(yè)所得稅申報(bào)也是大事一樁。前不久，某企業(yè)財(cái)務(wù)人員來電話咨詢，說是該企業(yè)在2013年年底企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，申報(bào)的資產(chǎn)損失將主要是投資損失，該企業(yè)投資三家控股子公司按照權(quán)益法確認(rèn)的投資損失是否可以扣除？如果可以稅前扣除，是否需要國稅部門的審批？
這一問題經(jīng)常會(huì)有企業(yè)財(cái)務(wù)人員咨詢。股權(quán)投資損失一般可分為股權(quán)持有損失和股權(quán)處置損失。那么，股權(quán)投資損失是否都可以在稅前扣除？稅務(wù)上又如何處理呢？這幾天，我查閱了相關(guān)政策并結(jié)合實(shí)務(wù)對企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅政策進(jìn)行解析，一來解答上述企業(yè)財(cái)務(wù)人員的問題，二來以期對以后碰到此類問題的財(cái)務(wù)人員有所幫助。
如果投資方在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中沒有取得收益，而發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，投資方應(yīng)如何進(jìn)行所得稅處理？《企業(yè)所得稅法》第八條進(jìn)一步明確，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十二條進(jìn)一步對稅法準(zhǔn)予扣除的損失范圍進(jìn)行具體規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》所稱的損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。根據(jù)上述規(guī)定，這里的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失應(yīng)該包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失。因?yàn)轭櫭剂x，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的所得，不足以全部抵免企業(yè)因獲得該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)而發(fā)生的對價(jià)支出，兩者之間的差額就屬于企業(yè)的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失。因?yàn)槠髽I(yè)所得稅法規(guī)定財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，而根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條與取得收入有關(guān)的損失準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的規(guī)定，因此，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失自然也包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失。因此，從上述規(guī)定可以看出，股權(quán)處置損失是允許進(jìn)行稅前扣除的。
根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第6號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問題的公告》和《企業(yè)所得稅法》第八條及其有關(guān)規(guī)定，自2010年1月1日起，企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性（以下簡稱股權(quán)）投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)一次性扣除。因此，企業(yè)發(fā)生的股權(quán)處置損失可以作為企業(yè)損失在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度進(jìn)行一次性扣除。比如，甲企業(yè)將持有的乙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司的行為，是該企業(yè)的股權(quán)處置行為，如果該項(xiàng)股權(quán)處置發(fā)生的股權(quán)投資損失為300萬元，那么這300萬元作為股權(quán)處置損失可以在損失發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)扣除。
二、股權(quán)持有損失的政策規(guī)定及稅務(wù)處理
股權(quán)持有損失是指投資方在股權(quán)持有期間，由于被投資方企業(yè)狀況惡化所形成的損失。
（一）五類股權(quán)投資損失可以稅前扣除
對于企業(yè)股權(quán)持有期間發(fā)生的股權(quán)投資損失，根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕57號）規(guī)定，符合以下五類情形之一的股權(quán)持有期間的股權(quán)投資損失可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行扣除。即企業(yè)的股權(quán)投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：
一）被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的；
二）被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，且無重新恢復(fù)經(jīng)營改組計(jì)劃的；
三）對被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營虧損導(dǎo)致資不抵債的；
四）被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；
五）國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。
可見，投資方在股權(quán)持有期間，由于被投資方發(fā)生了財(cái)稅〔2009〕57號文規(guī)定的五類情形而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在損失發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)扣除。
（二）股權(quán)投資資產(chǎn)減值損失不允許稅前扣除
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第七項(xiàng)規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！镀髽I(yè)所得法實(shí)施條例》第五十五條指出，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。因此，根據(jù)上述所得稅相關(guān)政策規(guī)定，除上述五類情形的股權(quán)投資損失外，企業(yè)長期股權(quán)投資持有期間所核算的股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。比如，甲企業(yè)2012年年初以200萬元現(xiàn)金投資入股某上市公司，2012年年底，由于該上市公司經(jīng)營狀況惡化導(dǎo)致甲企業(yè)可收回金額低于賬面價(jià)值，甲企業(yè)據(jù)此計(jì)提資產(chǎn)減值損失50萬元并計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)該項(xiàng)資產(chǎn)減值損失不得在稅前扣除，申報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額50萬元。
（三）按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資損失不得在稅前扣除
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時(shí)，當(dāng)被投資單位當(dāng)年發(fā)生凈虧損，投資方按照持股比例計(jì)算應(yīng)分擔(dān)的份額，在減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值同時(shí)，確認(rèn)當(dāng)期投資損失?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，除非符合財(cái)稅〔2009〕57號文規(guī)定的五種情形，否則，按照稅法規(guī)定，對被投資企業(yè)正常經(jīng)營期間的發(fā)生的經(jīng)營虧損按照權(quán)益法計(jì)算的股權(quán)投資損失是不能在稅前進(jìn)行扣除的。據(jù)此，上述來電話咨詢的這家投資企業(yè)對三家子公司正常經(jīng)營的虧損按照權(quán)益法分配的投資損失不能進(jìn)行稅前扣除。
三、股權(quán)投資損失扣除程序和要求
（一）股權(quán)投資損失扣除的時(shí)間限制
國家稅務(wù)總局公告2011年第25號《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡稱25號公告）第四條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。
因此，股權(quán)投資損失要在實(shí)際發(fā)生或者符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，而且必須會(huì)計(jì)上已經(jīng)作損失處理的年度申報(bào)扣除。如果實(shí)際損失已經(jīng)發(fā)生，但未作會(huì)計(jì)處理的，也不允許進(jìn)行稅前扣除。
（二）股權(quán)投資損失申報(bào)扣除具體要求
1．申報(bào)時(shí)間
根據(jù)25號公告規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)，可將資產(chǎn)損失申報(bào)材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。屬于專項(xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)因特殊原因不能在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)報(bào)送相關(guān)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后，可適當(dāng)延期申報(bào)。
25號公告不再要求企業(yè)稅前扣除履行事前審批或者備案，而是統(tǒng)一為申報(bào)損失扣除。企業(yè)發(fā)生的股權(quán)投資損失，應(yīng)該在企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)，按照規(guī)定的程序和要求一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。福建省國家稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》補(bǔ)充規(guī)定的公告（福建省國家稅務(wù)局公告〔2012〕1號）補(bǔ)充規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失申報(bào)稅前扣除，應(yīng)在年度終了后五個(gè)月內(nèi)完成。專項(xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)因特殊原因不能在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)報(bào)送相關(guān)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后，可適當(dāng)延期申報(bào)。
根據(jù)福建省國家稅務(wù)局公告〔2012〕1號補(bǔ)充規(guī)定，根據(jù)25號公告，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除，對未經(jīng)申報(bào)以及未按規(guī)定申報(bào)而自行扣除的損失，不得在稅前扣除，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》相關(guān)規(guī)定處理。
2．申報(bào)形式
根據(jù)25號公告規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資損失應(yīng)當(dāng)逐項(xiàng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式，在進(jìn)行年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。
根據(jù)福建省國家稅務(wù)局公告〔2012〕1號補(bǔ)充規(guī)定，實(shí)行企業(yè)所得稅網(wǎng)上申報(bào)的納稅人，對其發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)通過福建省國家稅務(wù)局“易財(cái)稅”——企業(yè)財(cái)稅服務(wù)平臺(tái)網(wǎng)上申報(bào)系統(tǒng)進(jìn)行申報(bào)。企業(yè)完成網(wǎng)上申報(bào)后，于5月31日前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送紙質(zhì)材料，同時(shí)需對清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失的證據(jù)資料完整留存?zhèn)洳椤?/p>
3．股權(quán)投資損失確認(rèn)
25號公告四十一條和四十二條規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資損失應(yīng)依據(jù)以下相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn)：
（一）股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)證明材料；
（二）被投資企業(yè)破產(chǎn)公告、破產(chǎn)清償文件；
（三）工商行政管理部門注銷、吊銷被投資單位營業(yè)執(zhí)照文件；
（四）政府有關(guān)部門對被投資單位的行政處理決定文件；
（五）被投資企業(yè)終止經(jīng)營、停止交易的法律或其他證明文件；
（六）被投資企業(yè)資產(chǎn)處置方案、成交及入賬材料；
（七）企業(yè)法定代表人、主要負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人簽章證實(shí)有關(guān)投資（權(quán)益）性損失的書面申明；
（八）會(huì)計(jì)核算資料等其他相關(guān)證據(jù)材料；
（九）被投資企業(yè)依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照、停止生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、失蹤等，應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。
上述事項(xiàng)超過三年以上且未能完成清算的，應(yīng)出具被投資企業(yè)破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷、吊銷等的證明以及不能清算的原因說明。
企業(yè)股權(quán)投資損失應(yīng)當(dāng)在企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)，逐項(xiàng)（或逐筆）報(bào)送申請報(bào)告，同時(shí)按照25號公告第41條和42條相關(guān)規(guī)定要求報(bào)送會(huì)計(jì)核算資料和其他相關(guān)的納稅資料。如果企業(yè)在申報(bào)股權(quán)投資損失稅前扣除過程中不符合要求的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)要求其改正，企業(yè)拒絕改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)不予受理。
4．申報(bào)材料
根據(jù)福建省國家稅務(wù)局公告〔2012〕1號補(bǔ)充規(guī)定，企業(yè)發(fā)生屬于25號公告第十條規(guī)定范圍的資產(chǎn)損失，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅前扣除，并提交《資產(chǎn)損失專項(xiàng)申報(bào)明細(xì)表》（附表2，一式三份），逐項(xiàng)（或逐筆）報(bào)送《資產(chǎn)損失專項(xiàng)申請報(bào)告表》（附表4，一式三份），同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。
企業(yè)應(yīng)附送的會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料，包括：記賬憑證；與取得資產(chǎn)有關(guān)的原始憑證；處置非貨幣資產(chǎn)取得收入的相關(guān)票據(jù)；25號公告規(guī)定的其他內(nèi)部、外部證據(jù)材料。上述資料原件，企業(yè)作為會(huì)計(jì)核算憑證入賬的，以復(fù)印件報(bào)送，并加蓋“與原件相符”印戳。
企業(yè)發(fā)生屬于專項(xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失金額，占該類資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)10%以上，或減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得額、增加虧損額10%以上，或發(fā)生自然災(zāi)害、永久或者實(shí)質(zhì)性損害導(dǎo)致資產(chǎn)損失證據(jù)滅失，不能在專項(xiàng)申報(bào)時(shí)提供相關(guān)證據(jù)材料的，應(yīng)在資產(chǎn)損失證據(jù)滅失之前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并在專項(xiàng)申報(bào)時(shí)提供中介機(jī)構(gòu)的鑒證報(bào)告。
作者——林彩云（福州市晉安區(qū)國稅局）
