土地成本作為房地產(chǎn)開發(fā)最大的成本之一，房開企業(yè)在投資決策前，應(yīng)根據(jù)房地產(chǎn)項(xiàng)目規(guī)模、類型等因素，進(jìn)行詳細(xì)財(cái)務(wù)測(cè)算，評(píng)估增值稅體制下的項(xiàng)目定價(jià)、現(xiàn)金流、利潤(rùn)和整體稅負(fù)，以便為經(jīng)營(yíng)決策的制定提供數(shù)據(jù)支持。
筆者結(jié)合諸多財(cái)稅實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)對(duì)不同拿地方式涉稅分析，希望對(duì)廣大讀者有所啟示。
一、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式
根據(jù)我國(guó)法規(guī)規(guī)定土地是不能直接轉(zhuǎn)讓的，房地產(chǎn)企業(yè)通常采取在建工程轉(zhuǎn)讓的方式（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式）。在這種模式下，賣方需要繳納土地增值稅、所得稅、印花稅、增值稅。買方需要繳納契稅、印花稅。其成本能夠直接在土地增值稅、企業(yè)所得稅前扣除。
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）文件的相關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓行為是增值稅的應(yīng)稅行為。由于上一環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的增值稅，在下一環(huán)節(jié)可抵扣，增值稅的抵扣鏈條是完整的，這種取得土地的方式完全可以在計(jì)算房地產(chǎn)企業(yè)增值稅時(shí)，運(yùn)用抵扣法來(lái)實(shí)現(xiàn)土地成本進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。
房產(chǎn)公司在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式下選擇拿地時(shí)應(yīng)考慮整個(gè)開發(fā)環(huán)節(jié)的整體稅負(fù)，包括轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)、開發(fā)銷售環(huán)節(jié)、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，應(yīng)作整體的測(cè)算分析。
二、土地出讓方式
通常涉及土地出讓金和現(xiàn)金補(bǔ)償，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)支付的費(fèi)用包括土地出讓金、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償款、開發(fā)規(guī)費(fèi)等。在這種模式下，房地產(chǎn)企業(yè)需要繳納契稅，印花稅，其土地出讓金可以在增值稅計(jì)算中抵扣銷售額，但拆遷補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償款、開發(fā)規(guī)費(fèi)不能抵扣。
其中：土地出讓金通常是指各級(jí)政府土地管理部門將土地使用權(quán)出讓給土地使用者，按規(guī)定向買受人收取的土地出讓的全部?jī)r(jià)款。土地出讓金根據(jù)出讓地塊的條件，可以分為“熟地價(jià)”（即提供“七通一平”的地塊價(jià)，包括土地使用費(fèi)和開發(fā)費(fèi)）、“毛地”或“生地”價(jià)，其票據(jù)由財(cái)政部門出具。
拆遷補(bǔ)償費(fèi)通常是指拆建單位依照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)向被拆遷房屋的所有權(quán)人或使用人支付的各種補(bǔ)償金，主要包括房屋補(bǔ)償費(fèi)、周轉(zhuǎn)補(bǔ)償費(fèi)和獎(jiǎng)勵(lì)性補(bǔ)償費(fèi)三方面。其票據(jù)主要是被拆遷房屋的所有權(quán)人或使用人出具的發(fā)票或者收據(jù)。征收補(bǔ)償款通常是指政府先將土地拍賣出讓，再由政府出面征收拆遷但由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)承擔(dān)、并通過(guò)政府向被拆遷房屋的所有權(quán)人或使用人支付的款項(xiàng)。其票據(jù)為政府財(cái)政部門出具的非稅收入票據(jù)。
開發(fā)規(guī)費(fèi)通常是指在房地產(chǎn)開發(fā)過(guò)程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照項(xiàng)目所在地的收取標(biāo)準(zhǔn)向政府多個(gè)部門繳納若干項(xiàng)的各種規(guī)費(fèi)。其票據(jù)為政府部門出具的非稅收入票據(jù)。
目前只有土地出讓金列入差額扣除范圍，扣除憑證為省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。
土地出讓方式經(jīng)常涉及配套設(shè)施建設(shè)的問題。配套設(shè)施包括建設(shè)學(xué)校、醫(yī)院、市政設(shè)施等。之所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)無(wú)償?shù)亟ㄔO(shè)配套設(shè)施，主要原因在于政府以一個(gè)低于市場(chǎng)價(jià)格的土地成本將土地出讓給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，因此，為了彌補(bǔ)這部分的土地價(jià)差，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要無(wú)償建設(shè)與該部分土地價(jià)差等值或相近的配套設(shè)施。歸根結(jié)底，“土地出讓金 配套設(shè)施建設(shè)成本”即為真正的土地成本價(jià)款。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)及相關(guān)政策原理分析，配套設(shè)施移交時(shí)無(wú)需視同銷售，其建設(shè)成本相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅按照現(xiàn)存法規(guī)分析是可以抵扣。因此，必須先確定當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)于配套設(shè)施政策執(zhí)行的方式及尺度。
三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式
在這種模式下，企業(yè)通常將目標(biāo)公司的其他資產(chǎn)先清理掉，然后賣公司100%股權(quán)，該方式是目前運(yùn)用非常普遍的方式。購(gòu)買方的大忌是在談判的時(shí)候，沒有充分考慮稅負(fù)問題，結(jié)果釀成大問題。
賣方：只有企業(yè)所得稅（或個(gè)人所得稅），沒有增值稅和土地增值稅。
買方：稅負(fù)較重，風(fēng)險(xiǎn)較大。表現(xiàn)在：1、股權(quán)溢價(jià)不允許作為成本在所得稅和土地增值稅前扣除，相當(dāng)于對(duì)方少繳的土地增值稅遞延到下游來(lái)了。2、標(biāo)的企業(yè)未來(lái)的稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)。例如，大額白條入賬問題。3、該企業(yè)既往少繳稅款涉及的稅務(wù)檢查風(fēng)險(xiǎn)（不能為目標(biāo)企業(yè)的過(guò)去買單）；4、該企業(yè)的其他潛在負(fù)債。
因此，未來(lái)經(jīng)營(yíng)模式影響拿地方案。如開發(fā)后以自持經(jīng)營(yíng)為主的，因不涉及土地增值稅，股權(quán)收購(gòu)溢價(jià)部分不能進(jìn)土地成本對(duì)項(xiàng)目影響就較小。所以我們做測(cè)算時(shí)需考慮將來(lái)的經(jīng)營(yíng)模式，評(píng)估資產(chǎn)收購(gòu)、股權(quán)收購(gòu)兩種模式的最終稅負(fù)。
拿地不易，涉稅事前細(xì)分析。
