（一）低估了納稅人依法維權(quán)的膽量
自2010年9月15日送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》開始稅務(wù)稽查到2011年5月16日下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》，近8個(gè)月的期間中，黃河市A公司一直與稽查局保持溝通并進(jìn)行了多次陳述申辯。在黃河市稅務(wù)局內(nèi)部也存在著兩種意見，一種意見認(rèn)為應(yīng)否定稽查意見，接受納稅人的申辯陳述，體現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的公正性和穩(wěn)定性。第二種意見稽查局主要領(lǐng)導(dǎo)，認(rèn)為不能因征收方式的改變而造成稅款征收額的巨額差異，如果存在差異就說明征收環(huán)節(jié)的核定征收明顯不當(dāng)，稽查部門為嚴(yán)肅稅法，保障國(guó)家稅收利益不受損失，有權(quán)利也有義務(wù)進(jìn)行糾正。
2011年10月完成了第一次行政復(fù)議之后，復(fù)議事項(xiàng)：一是合理性，稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法不合理有損國(guó)家公信力；二是適用法律錯(cuò)誤，違反國(guó)家稅務(wù)總局《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》國(guó)稅發(fā)[2000]第038號(hào)文件。稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政復(fù)議決定，維持了《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》改變核定征收的做法，只對(duì)稅款計(jì)算問題提出了糾正意見。
2012年1月黃河市A公司提出第二次行政復(fù)議，復(fù)議事項(xiàng)：具體行政行為違法。違法事項(xiàng)包括：超越職權(quán)、程序違法。復(fù)議以聽證方式舉行。復(fù)議過程中代理人提出本案的核心是程序違法，應(yīng)由法規(guī)部門將本案移交征收部門進(jìn)行處理，撤銷稅務(wù)稽查的稅務(wù)處理決定書。復(fù)議部門認(rèn)為，代理人的主張是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，但是這樣的程序走下來，處置的結(jié)果是一樣的。理由是：先撤銷稽查決定，再移交征收部門，然后由征收部門做出撤銷核定征收的行政行為，最后通知企業(yè)補(bǔ)繳稅款。代理人進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，履行程序是必要的，結(jié)果是不是相同到時(shí)候自有結(jié)論。其實(shí)當(dāng)時(shí)稅務(wù)稽查局和復(fù)議部門非常清楚，一旦撤銷稽查的稅務(wù)處理決定，再由征管部門作出后續(xù)處理，在追繳時(shí)限上是有障礙的。因此，他們敷衍搪塞，不是采取有錯(cuò)必糾的做法，沒有想到企業(yè)有敢于提出行政訴訟的膽量，更沒有看到當(dāng)今企業(yè)依法維權(quán)的水平。
最后，他們下達(dá)了維持稽查意見的復(fù)議決定，經(jīng)過兩審行政訴訟后，最后稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴。
（二）風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)確認(rèn)有遺漏
在第二次行政復(fù)議過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)承認(rèn)稽查程序不合法的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，也評(píng)估到撤銷稅務(wù)稽查決定后追征稅款超過時(shí)效的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，但是沒有發(fā)現(xiàn)稅務(wù)稽查局作出稅務(wù)處理決定行為的時(shí)點(diǎn)已經(jīng)超過了追征時(shí)效，行政訴訟必然敗訴。所以，稅務(wù)部門研究后選擇了維持稅務(wù)稽查意見的做法。
（三）風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別評(píng)估錯(cuò)誤已成為必然
沒有發(fā)現(xiàn)行政訴訟的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，就沒有評(píng)估到在行政訴訟中面臨的風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別，認(rèn)為即便A公司敢訴訟，稅務(wù)局也能夠勝訴。
（四）風(fēng)險(xiǎn)防范不到位敗訴已成必然
一審判決稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴，雖然判決書的觀點(diǎn)陳述不夠準(zhǔn)確，但結(jié)論是正確的。稅務(wù)稽查局二審上訴狀主張：一審判決未查清本案的事實(shí)、適用法律錯(cuò)誤，以上訴人超過三年的補(bǔ)繳稅款期限、違反法定程序?yàn)橛沙蜂N黃河稅稽處[2012]W1號(hào)《稅務(wù)處理決定書》。上訴人要求被上訴人補(bǔ)繳稅款未超過三年的補(bǔ)款期限，應(yīng)維持黃河稅稽處[2012]W1號(hào)《稅務(wù)處理決定書》。
通過前面的分析我們可以看到，上訴人對(duì)法院的指控理由是不存在的，而相反是稅務(wù)機(jī)關(guān)事實(shí)認(rèn)定不清、適用法律錯(cuò)誤。黃河市中級(jí)人民法院二審結(jié)論：維持一審判決。
黃河市稅務(wù)局在防范應(yīng)對(duì)措施當(dāng)中，沒有認(rèn)識(shí)到：根據(jù)1081號(hào)文件規(guī)定，實(shí)行核定征收辦法繳納企業(yè)所得稅的納稅人，年度申報(bào)時(shí)使用月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表。忽視了稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳期的計(jì)算起點(diǎn)日，是2008年1月17日，而不是2008年5月20日。上訴人應(yīng)對(duì)措施是：依據(jù)查賬征收的申報(bào)辦法，主張以2008年5月20日為繳納稅款基準(zhǔn)日。
顯然，這樣的應(yīng)對(duì)是無效的，所以法院不予支持，敗訴已成必然。
稅務(wù)稽查2011年5月16日下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》，比三年追征期截止日2011年5月20日提前了4天，如果以5月20日作為補(bǔ)繳稅款基準(zhǔn)日，稅務(wù)機(jī)關(guān)則沒過追征期。不幸的是，第一步適用文件錯(cuò)誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤的適用了法律依據(jù)——查賬征收申報(bào)文件，而沒有正確適用法律國(guó)稅函〔2008〕1081號(hào)文件；第二步制定了錯(cuò)誤的應(yīng)對(duì)方案；第三步只能無奈的接受失敗。
假設(shè)本案納稅人企業(yè)所得稅年度申報(bào)發(fā)生在2015年1月17日，稅務(wù)稽查處理決定發(fā)生在2018年5月16日，按照新的企業(yè)所得稅申報(bào)制度，應(yīng)當(dāng)是否可以得出上述同樣的結(jié)論：稅務(wù)機(jī)關(guān)超過追征期呢？答案是肯定的。因?yàn)?，?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（2015年版）等報(bào)表》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第31號(hào)）第一條規(guī)定，與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于<中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表>的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2008〕1081號(hào)）規(guī)定的稅務(wù)處理方法一致。
公告2015年第31號(hào)）第一條規(guī)定：“《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度和年度納稅申報(bào)表（B類，2015年版）》適用于實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的居民企業(yè)預(yù)繳月份、季度稅款和年度匯算清繳時(shí)填報(bào)?！?
（五）確定追繳期的終止日是具體行政行為生效日
大家結(jié)合上面的介紹，我們假設(shè)一種情形：稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳期的計(jì)算起點(diǎn)日，如果不是2008年1月17日，而是2008年5月20日。上訴人主張以2008年5月20日為繳納稅款基準(zhǔn)日的訴訟請(qǐng)求，能夠得到二審法院的支持嗎？
結(jié)論是否定的，法院不會(huì)支持。因?yàn)椋悇?wù)稽查局作出最終稅務(wù)處理決定的生效日是2012年1月5日。即使三年追征期的截止日是2011年5月20日，也超過了追繳期限近七個(gè)月。
黃河市國(guó)稅局《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》（黃國(guó)稅復(fù)議[2011]17號(hào)），“本復(fù)議機(jī)關(guān)決定撤銷黃河市國(guó)家稅務(wù)局稽查局2011年5月13日作出的《稅務(wù)處理決定書》（黃國(guó)稅稽處[2011]0016號(hào)），并責(zé)令其在60日內(nèi)重新作出具體行政行為。”黃河市國(guó)家稅務(wù)局稽查局2012年1月5日作出黃國(guó)稅稽處[2012]W1號(hào)《稅務(wù)處理決定書》對(duì)原告進(jìn)行稅務(wù)處理。
（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為生效的要件
稅收風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，還應(yīng)關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為的生效條件。生效條件，在實(shí)際工作當(dāng)中程序合法、職權(quán)合法要件的爭(zhēng)議比較多，其他方面爭(zhēng)議比較少。
1.主體要件
主體要件是指為了有效進(jìn)行行政活動(dòng)，要求該活動(dòng)的主體具有法令上正當(dāng)?shù)臋?quán)限，或者在組織上沒有缺陷，正常進(jìn)行意思的形成。具體而言，主要要件的合法性包括以下三個(gè)方面：
（1）具有行政職權(quán)的行政主體；
（2）行政主體組織的有效性；
（3）行政主體意思的有效形成。
2.內(nèi)容要件
行政行為的內(nèi)容必須符合以下三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：
（1）合法性標(biāo)準(zhǔn)，行政行為依法作出，其內(nèi)容必須符合法律；
（2）合理性標(biāo)準(zhǔn)，行政行為的內(nèi)容不僅應(yīng)當(dāng)合法，而且必須適當(dāng)，客觀公正，在法律上、社會(huì)觀念上必須可行，在事實(shí)上和法律上能夠執(zhí)行；
（3）明確性標(biāo)準(zhǔn)，行政行為的內(nèi)容必須明確，明確授予相對(duì)人權(quán)利，對(duì)相對(duì)人課予義務(wù)或確認(rèn)某事實(shí)等，不得產(chǎn)生歧義。
3.形式合法
形式合法是指行政主體作出行政行為時(shí)，必須采用適當(dāng)?shù)姆绞?。特別是對(duì)于要式行政行為。由于法律明確規(guī)定了作出行政行為的方式，必須按照該方式作出行政行為。即使是非要式行政行為，也必須按照符合該行為內(nèi)容的方式作出。如稅務(wù)檢查處理決定書必須告知當(dāng)事人聽證復(fù)議的權(quán)利。
4.程序合法
行政程序是指行政主體在行使行政權(quán)力過程中，所必須遵循的步驟、順序、方式和時(shí)限等過程?，F(xiàn)代法學(xué)重視程序的價(jià)值，認(rèn)為沒有程序保障，就不可能有真正的權(quán)利保障，應(yīng)實(shí)現(xiàn)對(duì)越權(quán)和濫權(quán)的控制。
程序合法是指行政主體必須依照法定的形式和程序?qū)嵤┬姓袨?。行政主體對(duì)于法律規(guī)定必須以特定形式、按特定程序作出行政行為，必須嚴(yán)格遵守和執(zhí)行，違反成文法明確規(guī)定的程序當(dāng)然要構(gòu)成瑕疵行政。行政行為不得違反正當(dāng)程序原則，正當(dāng)程序原則包括：信息公開、告知、說明理由、回避、聽證等。
（七）稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為生效的時(shí)間
稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為生效時(shí)間，對(duì)于判斷爭(zhēng)議的救濟(jì)時(shí)限和投訴稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法時(shí)限的起點(diǎn)，是非常關(guān)鍵的知識(shí)。
1.告知生效
《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)[2009]157號(hào)）第五十五條規(guī)定，“《稅務(wù)處理決定書》、《稅務(wù)行政處罰決定書》、《不予稅務(wù)行政處罰決定書》、《稅務(wù)稽查結(jié)論》經(jīng)稽查局局長(zhǎng)或者所屬稅務(wù)局領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后由執(zhí)行部門送達(dá)執(zhí)行?！?
《行政復(fù)議法》第三十一條和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第八十三條規(guī)定，對(duì)行政復(fù)議行為生效時(shí)間做出了同樣的規(guī)定，“行政復(fù)議決定書一經(jīng)送達(dá)，即發(fā)生法律效力?！鄙鲜鲆?guī)定都是關(guān)于行政復(fù)議告知生效的具體規(guī)定。
告知生效是指行政行為在告訴相對(duì)人知曉后生效。告知是指行政主體將行政行為的內(nèi)容采取公告或宣布等形式，使相對(duì)人知悉、了解行政行為內(nèi)容的程序性行為。行政行為的告知形式可以多樣，包括口頭告知、信函、通知、通報(bào)、公報(bào)、布告等。告知的對(duì)象可以是特定相對(duì)人，也可以是不特定的多數(shù)人。
2.附條件生效
附條件生效又被稱為附款生效，是指為了限制行政行為的生效而在意思表示的主要內(nèi)容上附加一定的期限、條件或負(fù)擔(dān)等，只有當(dāng)所附期限到來或條件滿足時(shí)行政行為才發(fā)生法律效力的生效方式。
如《行政處罰法》第四十一條的規(guī)定就是行政處罰決定成立的附條件生效的有關(guān)條款，文件規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員在作出行政處罰決定之前，不依照本法第三十一條、第三十二條的規(guī)定向當(dāng)事人告知給予行政處罰的事實(shí)、理由和依據(jù)，或者拒絕聽取當(dāng)事人的陳述、申辯，行政處罰決定不能成立;當(dāng)事人放棄陳述或者申辯權(quán)利的除外”。文件中規(guī)定的未盡告知義務(wù)情形，拒絕履行聽取當(dāng)事人的陳述、申辯的情形，是行政處罰決定生效的附條件。
3.即時(shí)生效
行政行為一經(jīng)作出即產(chǎn)生效力，行政行為的成立與生效同時(shí)，即作出行政行為和行政行為開始效力的時(shí)間一致。由于即時(shí)生效的行政行為在作出的同時(shí)即生效，而不論相對(duì)人是否知曉，不利于對(duì)相對(duì)人權(quán)利的保護(hù)，因此，即時(shí)生效的適用范圍較窄，適用條件也較為嚴(yán)格，一般適用于緊急情況下所作出的需要立即實(shí)施的行為。
4.受領(lǐng)生效
受領(lǐng)是指行政行為告知相對(duì)人后，被相對(duì)人所接收、知悉和領(lǐng)會(huì)。受領(lǐng)生效是指行政行為須經(jīng)相對(duì)人受領(lǐng)后方能生效。受領(lǐng)即接受、領(lǐng)會(huì)，但受領(lǐng)并不意味著必須得到行政相對(duì)人的同意，相對(duì)人的同意與否并不影響行政行為的生效。受領(lǐng)與告知的區(qū)別主要在于，告知強(qiáng)調(diào)的僅僅是行政主體的行為，例如在以公告方式告知生效時(shí)，注重的是行政主體發(fā)布公告的行為，發(fā)布公告的一定期限后推定相對(duì)人已經(jīng)知曉行政行為的內(nèi)容；而受領(lǐng)強(qiáng)調(diào)的結(jié)果必須是相對(duì)人已經(jīng)通過行政主體的告訴行為知曉了行政行為的作出及其內(nèi)容的狀態(tài)?？梢?，受領(lǐng)生效的關(guān)鍵并非行政主體的告知行為，而是相對(duì)人已經(jīng)知曉的結(jié)果。
（八）程序法風(fēng)險(xiǎn)防范應(yīng)對(duì)不利導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)體法權(quán)利的喪失
大家結(jié)合上面的介紹，我們假設(shè)一種情形：稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有超過追訴期限，并及時(shí)糾正了內(nèi)部處理程序的失誤，由稽查部門移交征管部門處理，撤銷核定征收具體行政行為，向A公司催繳稅款。
從專業(yè)的角度分析，本案的爭(zhēng)議已經(jīng)由合法性爭(zhēng)議轉(zhuǎn)變?yōu)楹侠硇誀?zhēng)議，案件的終點(diǎn)是在行政復(fù)議環(huán)節(jié)，稅款合理性不屬于行政訴訟的受理范圍，本案不會(huì)進(jìn)入行政訴訟環(huán)節(jié)，A公司基本沒有勝算。
本案的代理人正是看到了稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳時(shí)效過期這個(gè)致命風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，才鼓勵(lì)企業(yè)堅(jiān)持到底，不要怕訴訟。也判斷到，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的估計(jì)嚴(yán)重不足，且內(nèi)部意見也不統(tǒng)一，僅經(jīng)過復(fù)議程序很難實(shí)現(xiàn)依法維護(hù)合法權(quán)益的正當(dāng)目標(biāo)。
程序正義和實(shí)體正義二者既是相互獨(dú)立的又是相互統(tǒng)一的。相互獨(dú)立表現(xiàn)為，實(shí)體法和程序法是兩個(gè)獨(dú)立的法律體系，兩者的功能又有各自的特點(diǎn)和內(nèi)容，并不是主從或母子關(guān)系，也不是內(nèi)容和形式的關(guān)系；相互統(tǒng)一表現(xiàn)為，實(shí)體法和程序法作為法律的整體功能是一致的，通過兩者相互配合和相互調(diào)節(jié)來實(shí)現(xiàn)法律公正以及社會(huì)正義的最終目標(biāo)。
