此次55號公告的出臺，從政策層面確認(rèn)了企業(yè)重組過程中未抵扣進(jìn)項稅轉(zhuǎn)移做法的合理性
在中國產(chǎn)業(yè)升級和國際化的進(jìn)程中，企業(yè)通過兼并重組不斷發(fā)展并實現(xiàn)市場資源配置的優(yōu)化，是符合經(jīng)濟(jì)規(guī)律的選擇。在企業(yè)兼并重組的過程中，法規(guī)環(huán)境，特別是稅法將在很大程度上影響重組并購的進(jìn)行。我們希望通過一個系列的討論，從境內(nèi)外并購重組的法律和稅收角度與企業(yè)共同探討重組并購中的相關(guān)問題。
2012年12月13日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第55號，以下稱“55號公告”）。這對此前一直未予明確的資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額的處理具有重要的意義?！ ?/SPAN>
背 景
按照現(xiàn)行的增值稅一般規(guī)則，當(dāng)期進(jìn)項稅額大于當(dāng)期銷項稅額時，超過部分的進(jìn)項稅額不得退稅，而只能結(jié)轉(zhuǎn)至下期由該納稅人繼續(xù)抵扣。所以，當(dāng)一般納稅人終止經(jīng)營活動并辦理稅務(wù)注銷時，其尚未抵扣的增值稅進(jìn)項稅額通常會成為無法收回的損失。由于企業(yè)重組的實施往往涉及稅務(wù)注銷，上述稅務(wù)事項尤其受到相關(guān)企業(yè)的關(guān)注。
國家稅務(wù)總局2011年發(fā)布的第13號公告（以下稱“13號公告”）規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，納稅人將全部或部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓的行為，不屬于增值稅的征稅范圍。但公告并未明確上述交易中，如果轉(zhuǎn)讓方存在留抵稅額時，如何在免稅轉(zhuǎn)讓的情況下進(jìn)行處理，由此再度引起了業(yè)界的討論。
有觀點認(rèn)為，該項交易中，無論受讓方從事的業(yè)務(wù)是否與轉(zhuǎn)讓方完全一致，轉(zhuǎn)讓方的經(jīng)營活動實質(zhì)上已由受讓方延續(xù)，而免稅處理的目的在于鼓勵企業(yè)重組，如果不允許抵扣留抵進(jìn)項，實際上會人為增加并購的稅收成本，降低政策鼓勵企業(yè)重組的效力。所以從鼓勵并購重組，維持增值稅抵扣鏈條的角度出發(fā)，應(yīng)允許轉(zhuǎn)讓方將對應(yīng)的未抵扣進(jìn)項稅額結(jié)轉(zhuǎn)至受讓方繼續(xù)抵扣（特別是當(dāng)轉(zhuǎn)讓方隨即注銷的情形）。
實務(wù)操作中，這一觀點亦得到某些稅務(wù)機(jī)關(guān)的支持，但由于缺乏明確的法規(guī)依據(jù)，通常只能作為特殊的個案處理，而且僅見于注銷企業(yè)和存續(xù)企業(yè)同屬一個市級或省級稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄的情況。在更多的情形下，由于缺乏具體的指引而難以操作，很多企業(yè)在重組的過程中放棄了免稅處理的待遇而選擇對相應(yīng)的資產(chǎn)開具增值稅發(fā)票，但在這樣的轉(zhuǎn)讓下開票又會面臨交易界定和定價等多個問題，亦非解決問題的明道。
此次55號公告的出臺，從政策層面確認(rèn)了進(jìn)項稅轉(zhuǎn)移做法的合理性，并在一定程度上給出了操作的指引，從而使企業(yè)能在更位清晰的情況下，就增值稅進(jìn)項抵扣轉(zhuǎn)移事項，完成與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通和操作。
55號公告要點
根據(jù)55號公告的規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）將尚未抵扣的進(jìn)項稅額結(jié)轉(zhuǎn)至其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”）必須同時滿足以下兩項條件：
○原納稅人在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給新納稅人。
○原納稅人按程序辦理注銷稅務(wù)登記。
在程序方面，原納稅人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)核實原納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前尚未抵扣的進(jìn)項稅額，填寫《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進(jìn)項留抵稅額轉(zhuǎn)移單》（以下稱“轉(zhuǎn)移單”）。新納稅人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將轉(zhuǎn)移單與納稅人報送資料核對確認(rèn)無誤后，才能允許新納稅人繼續(xù)申報抵扣。這意味著留抵稅額的結(jié)轉(zhuǎn)必須分別經(jīng)過原納稅人、新納稅人雙方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核和確認(rèn)?！?/SPAN>
評 述
對于資產(chǎn)重組過程中，需要辦理注銷但仍有留抵稅額的納稅人而言，55號公告有望為其避免留抵稅額無法收回的損失而提供更為簡便有利的處理方式。在過去的規(guī)定下，這類納稅人可能需要在臨近注銷前構(gòu)建有形動產(chǎn)交易，以達(dá)到合理產(chǎn)生銷項稅消化留抵稅額的效果。如果納稅人無法合理產(chǎn)生足夠的銷項稅額（比如沒有有形動產(chǎn)可以轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓的價格無法合理確定以達(dá)到消化進(jìn)項目的或適用13號公告的規(guī)定不征收增值稅等情形），則或者可能使相應(yīng)的留抵稅無法全部收回，抑或產(chǎn)生增值稅附加和其它的額外轉(zhuǎn)讓成本。而55號公告實施后，上述納稅人就能以合理的程序通過將留抵稅額直接結(jié)轉(zhuǎn)至其他納稅人的方式解決問題了。
然而，對于企業(yè)重組交易中的留抵稅額處理，例如，哪些情況符合55號公告規(guī)定的處理條件，仍有一些不確定之處以及實務(wù)問題需要引起關(guān)注：
1）“資產(chǎn)重組”的定義
55號公告僅適用于納稅人的“資產(chǎn)重組”行為，但“資產(chǎn)重組”的概念在現(xiàn)行的增值稅稅體系中尚未得到清晰的定義。而13號公告也只提到了合并、分立、出售、置換等資產(chǎn)重組過程中出現(xiàn)的交易形式。雖然有理由認(rèn)為，55號公告中的“資產(chǎn)重組”應(yīng)該也會包括合并、分立等形式。但實踐中資產(chǎn)重組的具體形式可能較為多樣，如果不進(jìn)一步予以明確，可能會給實務(wù)操作帶來一定的不確定性。
此外，法規(guī)對經(jīng)營前后的業(yè)務(wù)延續(xù)性也作了明確規(guī)定，重組后新納稅人可能基于經(jīng)營和其他方面的原因，不再完全延續(xù)原有的經(jīng)營業(yè)務(wù)的情況。盡管考慮到同一納稅人也可能出現(xiàn)業(yè)務(wù)改變而并不影響其增值稅進(jìn)項抵扣的類似情況，但實踐中仍然可能成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑方向。
2）多個“新納稅人”的處理
從字面上看，55號公告并未對新納稅人的數(shù)量作出限制。但實務(wù)中，如果原納稅人將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給兩個及以上新納稅人時，那么尚未抵扣的進(jìn)項稅額應(yīng)如何結(jié)轉(zhuǎn)？是否必須按一定比例在新納稅人之間進(jìn)行分配？這些問題在55號公告中并未得到回答。
3）“營改增”試點對進(jìn)項稅抵扣的限制
根據(jù)“營改增”試點政策，試點地區(qū)的原增值稅一般納稅人兼有試點應(yīng)稅服務(wù)的，截至“營改增”實施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從試點應(yīng)稅服務(wù)的銷項稅額中抵扣。對于試點地區(qū)的新納稅人而言，當(dāng)原納稅人的留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人以后，新納稅人是否仍須根據(jù)上述政策，對這部分留抵稅額的來源進(jìn)行區(qū)分后再作抵扣？這一涉及分類業(yè)務(wù)分時配比的問題，同樣有待澄清。
4）未注銷或僅轉(zhuǎn)讓部分業(yè)務(wù)時的處理
如果增值稅一般納稅人僅轉(zhuǎn)讓部分業(yè)務(wù)（一項包含相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力的完整業(yè)務(wù)），或者即使轉(zhuǎn)讓了全部業(yè)務(wù)但并不辦理注銷，則與這部分業(yè)務(wù)對應(yīng)的未抵扣進(jìn)項稅額無法根據(jù)55號公告結(jié)轉(zhuǎn)至受讓方繼續(xù)抵扣。而據(jù)我們了解，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)允許原納稅人將這部分進(jìn)項稅額繼續(xù)用于抵扣；但也有稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，如上述交易已適用13號公告的規(guī)定而不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，則應(yīng)對其留抵稅額作轉(zhuǎn)出處理，即對轉(zhuǎn)讓方而言仍會成為一筆無法回收的損失。對此，如何明確13號公告和55號公告之間的相互銜接將會有所幫助。
此外，還有諸如是否應(yīng)當(dāng)將增值稅的進(jìn)項轉(zhuǎn)移單獨作為一項資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，從而在交易的其它稅收處理中進(jìn)行考慮等問題，也有待進(jìn)一步探討和明確?！ ?/SPAN>
建 議
雖然55號公告沒有提及原納稅人將未抵扣進(jìn)項稅額結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人時，新納稅人是否需要向原納稅人單獨支付對價；但在商業(yè)實踐中，留抵稅額是否結(jié)轉(zhuǎn)仍可能對資產(chǎn)估值產(chǎn)生影響，并進(jìn)而影響重組價格。因此，擬從事資產(chǎn)重組的納稅人須關(guān)注55號公告的適用情況，將其納入交易定價的考慮因素。
對于擬適用55號公告的納稅人，則建議復(fù)核相應(yīng)的留抵稅額是否具備符合法定要求的抵扣憑證，以確保其結(jié)轉(zhuǎn)抵扣順利通過原納稅人和新納稅人兩方稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核。 |
