江蘇省南京市中級(jí)人民法院行政判決書（2016）蘇01行終137號(hào)
上訴人（原審原告）江蘇白路投資發(fā)展集團(tuán)有限責(zé)任公司，住所地江蘇省常州市鐘樓區(qū)勞動(dòng)西路2號(hào)商24號(hào)。
法定代表人白路，江蘇白路投資發(fā)展集團(tuán)有限責(zé)任公司執(zhí)行董事兼總經(jīng)理。
委托代理人楊春艷，上海左券律師事務(wù)所律師。
委托代理人嚴(yán)錫忠，上海左券律師事務(wù)所律師。
被上訴人（原審被告）江蘇省常州地方稅務(wù)局，住所地江蘇省常州市新北區(qū)龍錦路1258號(hào)。
法定代表人錢俊文，江蘇省常州地方稅務(wù)局局長。
委托代理人黃建文，江蘇中爵律師事務(wù)所律師。
被上訴人（原審被告）江蘇省地方稅務(wù)局，住所地江蘇省南京市鼓樓區(qū)北京西路63號(hào)。
法定代表人江建平，江蘇省地方稅務(wù)局局長。
委托代理人陳茂鋒，江蘇省地方稅務(wù)局副局長。
委托代理人李晨，北京大成（南京）律師事務(wù)所律師。
上訴人江蘇白路投資發(fā)展集團(tuán)有限責(zé)任公司（以下簡稱白路公司）因訴被上訴人江蘇省常州地方稅務(wù)局（以下簡稱常州地稅局）、江蘇省地方稅務(wù)局（以下簡稱省地稅局）稅務(wù)管理一案，不服南京市鼓樓區(qū)人民法院（2015）鼓行初字第129號(hào)行政判決，向本院提起上訴。本院受理后，依法組成合議庭，于2016年3月31日公開開庭審理了本案。上訴人白路公司的法定代表人白路及委托代理人楊春艷、嚴(yán)錫忠，被上訴人常州地稅局的法定代表人暨出庭負(fù)責(zé)人錢俊文及委托代理人黃建文，省地稅局的委托代理人暨出庭負(fù)責(zé)人陳茂鋒及委托代理人李晨到庭參加訴訟。因本案案情復(fù)雜，經(jīng)江蘇省高級(jí)人民法院批準(zhǔn)延長審限三個(gè)月。本案現(xiàn)已審理終結(jié)。
原審法院經(jīng)審理查明，2006年4月28日，常州市人民政府國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)作出常國資[2006]20號(hào)批復(fù)，同意常州市旅游局將常州江南春賓館有限公司（以下簡稱江南春賓館）國有產(chǎn)權(quán)上市交易。2006年6月18日，常州市旅游局向白路公司辦理了江南春賓館國有產(chǎn)權(quán)的移交手續(xù)。2006年8月25日，白路公司與常州市國土資源局簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》，將常州市迎賓路39號(hào)103125平方米的國有土地使用權(quán)以98523563元出讓給白路公司。2006年8月31日，常州市人民政府國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)作出常國資[2006]40號(hào)批復(fù)，同意調(diào)減江南春賓館527平方米的土地出讓金50.35萬元。2006年11月6日，白路公司向常州市財(cái)政局繳納了迎賓路39號(hào)103125平方米、計(jì)稅金額98523563元的契稅3940942.52元。
2006年11月14日，江蘇省常州市中級(jí)人民法院就白路公司所涉借款合同糾紛案件作出（2006）常民二初字第358號(hào)、360號(hào)、365號(hào)民事裁定書及協(xié)助執(zhí)行通知書，查封座落于常州市迎賓路39號(hào)常州江南春賓館103652.3平方米的國有土地使用權(quán)，如該國有土地使用權(quán)已變更至白路公司名下，則同樣予以查封。2009年10月26日，江蘇省鹽城市中級(jí)人民法院就白路公司所涉民事執(zhí)行案件作出（2008）鹽執(zhí)字第0090-6號(hào)民事裁定書，裁定將常州江南春賓館位于常州市迎賓路39號(hào)的房產(chǎn)、機(jī)械設(shè)備、花草樹木盆景的所有權(quán)及土地使用權(quán)歸常州茂泰投資發(fā)展有限公司（以下簡稱茂泰公司）所有。2009年11月26日，江蘇省鹽城市中級(jí)人民法院就白路公司所涉民事執(zhí)行案件作出（2008）鹽執(zhí)字第0090-8號(hào)民事裁定書，裁定注銷常州江南春賓館位于常州市迎賓路39號(hào)的土地使用權(quán)證、房屋所有權(quán)證及已設(shè)定的他項(xiàng)權(quán)。
2013年10月24日，常州市國土資源局地籍管理處出具的情況說明稱：2006年，根據(jù)常國資[2006]20號(hào)《關(guān)于同意常州江南春賓館國有產(chǎn)權(quán)上市交易的批復(fù)》等相關(guān)文件精神，常州江南春賓館改制并轉(zhuǎn)讓其國有產(chǎn)權(quán)。白路公司通過競拍取得常州市迎賓路39號(hào)，面積為103125平方米，用途為旅游業(yè)，使用年限為40年的出讓國有土地使用權(quán)。2006年8月28日常州市財(cái)政局國庫處出具證明收到產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓款1.3億的證明，同時(shí)白路公司出具了于2006年11月6日交納3940942.52元契稅的證明文件。之后，白路公司向常州市國土資源局申請(qǐng)辦理該宗土地的登記，在土地登記辦理過程中，常州市中級(jí)人民法院于2006年11月14日出具查封迎賓路39號(hào)，面積為103125平方米土地的協(xié)助執(zhí)行書，因此常州市國土資源局終止了白路公司的土地登記辦理。2009年10月26日江蘇省鹽城市中級(jí)人民法院將江南春賓館位于常州市迎賓路39號(hào)的房產(chǎn)、土地等民事裁定給了茂泰公司。茂泰公司于2009年12月9日，按相關(guān)規(guī)定申請(qǐng)辦理該宗土地的登記，現(xiàn)該土地已登記到茂泰公司名下。
2014年12月，白路公司向常州地稅局寄送《退稅申請(qǐng)書》及相關(guān)材料，要求常州地稅局退還其就常州市迎賓路39號(hào)國有土地使用權(quán)2006年11月繳納的契稅3940942.52元，理由是白路公司沒有取得迎賓路39號(hào)的土地使用權(quán)，不是契稅的納稅義務(wù)人。
2015年4月14日，常州地稅局作出《關(guān)于江蘇白路投資發(fā)展集團(tuán)有限責(zé)任公司退稅申請(qǐng)的回復(fù)》（以下簡稱《回復(fù)》）稱：1、2006年8月25日白路公司與常州市國土資源局簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》，于2006年11月6日向常州市財(cái)政局繳納契稅3940942.52元符合法律規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》（以下簡稱《契稅條例》）第八條規(guī)定，繳納契稅并不以取得土地使用權(quán)為前提，而是以納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同或取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證為依據(jù)；因常州炬仁光電有限公司等分別對(duì)白路公司提起借款合同糾紛訴訟并申請(qǐng)財(cái)產(chǎn)保全，常州市中級(jí)人民法院（2006）常民二初字第358號(hào)、360號(hào)、365號(hào)協(xié)助執(zhí)行通知書認(rèn)為常州江南春賓館財(cái)產(chǎn)權(quán)已轉(zhuǎn)讓給白路公司而查封了國有土地使用權(quán)，鹽城市中級(jí)人民法院為執(zhí)行常州市中級(jí)人民法院有關(guān)生效民事判決書，將查封的國有土地使用權(quán)進(jìn)行評(píng)估、拍賣，并將拍賣土地使用權(quán)的所得用于償還生效民事判決書所確定的白路公司債務(wù)，是否領(lǐng)取上述土地使用權(quán)證，并不影響白路公司履行繳納契稅的法定義務(wù)，白路公司《退稅申請(qǐng)書》認(rèn)為“申請(qǐng)人未獲得常州市迎賓路39號(hào)土地之土地使用權(quán)證，不是該土地契稅納稅義務(wù)人”的觀點(diǎn)不能成立；2、常州地稅局至今沒有收到司法機(jī)關(guān)或仲裁機(jī)構(gòu)裁決白路公司與常州市國土資源局《國有土地使用權(quán)出讓合同》無效的法律文件，也沒有收到司法機(jī)關(guān)撤銷有關(guān)處置江南春賓館國有土地使用權(quán)的民事裁定書、協(xié)助執(zhí)行通知書等法律文件，白路公司通過競拍取得江南春賓館國有土地使用權(quán)與茂泰公司競得同幅土地使用權(quán)是屬于不同的契稅應(yīng)稅行為，白路公司履行繳納契稅義務(wù)的事實(shí)清楚、法律依據(jù)充分。白路公司申請(qǐng)退還契稅的理由不能成立。
白路公司不服常州地稅局的上述《回復(fù)》，于2015年5月27日向省地稅局提起行政復(fù)議申請(qǐng)，省地稅局于同年6月1日受理后，向常州地稅局寄送了行政復(fù)議答復(fù)通知書，在收到常州地稅局行政復(fù)議答辯書及證據(jù)、依據(jù)材料后，根據(jù)白路公司的申請(qǐng)安排白路公司查閱了卷宗材料，聽取了白路公司的意見，于2015年7月24日作出蘇地稅復(fù)決字[2015]3號(hào)《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》（以下簡稱3號(hào)《復(fù)議決定書》），白路公司于2015年7月28日收到該行政復(fù)議決定書。
原審法院認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條、《契稅條例》第十二條、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于加快落實(shí)地方財(cái)政耕地占用稅和契稅征管職能劃轉(zhuǎn)工作的通知》及常州地稅局的職能設(shè)置，常州地稅局有轄區(qū)契稅征收管理的法定職責(zé)。本案雙方當(dāng)事人爭議問題是白路公司已繳納的契稅是否應(yīng)予退回？其焦點(diǎn)在于“白路公司是否是常州市迎賓路39號(hào)國有土地權(quán)契稅的納稅主體？”
《契稅條例》第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅”，對(duì)于該條規(guī)定的理解，雙方當(dāng)事人存有爭議：白路公司認(rèn)為契稅的性質(zhì)為財(cái)產(chǎn)稅，納稅主體應(yīng)為承受財(cái)產(chǎn)的單位和個(gè)人；常州地稅局認(rèn)為契稅的性質(zhì)為行為稅，不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的契約成立即產(chǎn)生契稅的納稅義務(wù)；省地稅局認(rèn)為契稅納稅主體物權(quán)的取得以合同訂立并履行完畢為標(biāo)準(zhǔn)，不以不動(dòng)產(chǎn)登記為標(biāo)準(zhǔn)。原審法院認(rèn)為，契稅的性質(zhì)是財(cái)產(chǎn)稅，亦或是行為稅只是理論上的劃分，對(duì)適用法律可以參考，而非依據(jù)，適用法律仍應(yīng)以法律法規(guī)的規(guī)定為依據(jù)。根據(jù)《契稅條例》及相關(guān)規(guī)范性文件的解釋，契稅的納稅主體應(yīng)為轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的承受人，該承受人納稅義務(wù)發(fā)生于簽訂轉(zhuǎn)移合同或取得轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天，退還已繳納契稅發(fā)生在不能依據(jù)轉(zhuǎn)移合同或轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證取得土地、房屋權(quán)屬之時(shí)，且依據(jù)當(dāng)事人的申請(qǐng)。具體理由如下：
《契稅條例》第一條的規(guī)定是對(duì)契稅納稅主體的規(guī)定，第八條“契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天”的規(guī)定是根據(jù)契稅的特點(diǎn)對(duì)納稅發(fā)生時(shí)間的規(guī)定。以納稅發(fā)生時(shí)間解釋納稅主體容易引起認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤，也與規(guī)范性文件的本意相矛盾。國稅函[2002]622號(hào)稱“對(duì)交易雙方已簽訂房屋買賣合同，但由于各種原因最終未能完成交易的，如購房者已按規(guī)定繳納契稅，在辦理期房退房手續(xù)后，對(duì)其已納契稅款予以退還”，國稅函[2008]438號(hào)稱“對(duì)經(jīng)法院判決的無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權(quán)證后，已納契稅款應(yīng)予退還”，財(cái)稅[2011]32號(hào)稱“對(duì)已繳納契稅的購房單位和個(gè)人，在未辦理房屋權(quán)屬變更登記前退房的，退還已納契稅；在辦理房屋權(quán)屬變更登記后退房的，不予退還已納契稅”。上述規(guī)范性文件對(duì)幾種已交納契稅的具體情形是否應(yīng)予退稅作出了解釋，該幾種情形的解釋反映一個(gè)基本的思想，那就是繳納契稅的基礎(chǔ)行為被解除或確認(rèn)無效，納稅主體喪失了承受轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的依據(jù)，其不應(yīng)繳納契稅，這與《契稅條例》第一條的規(guī)定是相符的，如果認(rèn)為《契稅條例》第八條是對(duì)契稅納稅主體的規(guī)定，則退還其已繳納契稅與該基本思想及《契稅條例》第一條相矛盾。退稅不同于減稅和免稅，減稅和免稅是應(yīng)納稅而因法定情形減少和免除征稅，退稅是本不應(yīng)征稅而退還已繳納的稅。
國稅函[2007]645號(hào)批復(fù)稱“土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收”，該規(guī)定符合《中華人民共和國民法通則》關(guān)于財(cái)產(chǎn)權(quán)及財(cái)產(chǎn)權(quán)取得的規(guī)定?！吨腥A人民共和國物權(quán)法》第九條第一款規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。第二十八條規(guī)定，因人民法院、仲裁委員會(huì)的法律文書或者人民政府的征收決定等，導(dǎo)致物權(quán)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓或者消滅的，自法律文書或者人民政府的征收決定等生效時(shí)發(fā)生效力。上述法律規(guī)定了轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的承受人不以取得土地、房屋權(quán)屬登記為必要要件，其如果依法享有對(duì)土地、房屋的占有、使用、收益、處分的權(quán)能，即可認(rèn)定其為土地、房屋權(quán)屬的承受人。
本案中，白路公司于2006年8月通過競買方式取得包括常州市迎賓路39號(hào)國有土地使用權(quán)在內(nèi)的江南春賓館的資產(chǎn)，并與常州市國土資源局簽訂了《國有土地使用權(quán)出讓合同》，其依法繳納承受該國有土地使用權(quán)的契稅符合法律規(guī)定。依據(jù)人民法院生效法律文書載明的事實(shí)，白路公司未能辦理國有土地使用權(quán)登記是因人民法院對(duì)其所涉民事糾紛采取訴訟保全及執(zhí)行措施所致，不影響其占有、使用和財(cái)產(chǎn)權(quán)的歸屬，不能否定其為常州市迎賓路39號(hào)國有土地使用權(quán)承受人的身份。
除稅務(wù)機(jī)關(guān)自行發(fā)現(xiàn)征稅錯(cuò)誤應(yīng)予退還外，符合退稅條件的納稅人可以申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)退還已繳納的稅收，但應(yīng)提交符合退稅條件的證據(jù)證明。本案中白路公司主張人民法院執(zhí)行的常州市迎賓路39號(hào)國有土地使用權(quán)系執(zhí)行江南春賓館名下的財(cái)產(chǎn)，不是白路公司名下的財(cái)產(chǎn)，其應(yīng)提供證據(jù)予以證明。因人民法院的生效法律文書載明的被執(zhí)行人既有白路公司，亦有江南春賓館，相關(guān)生效民事裁定書雖然直接裁定注銷江南春賓館名下的國有土地使用權(quán)證，并將常州市迎賓路39號(hào)國有土地使用權(quán)直接裁定歸茂泰公司所有，是建立在2006年對(duì)該國有土地使用權(quán)采取訴訟保全措施及之后的執(zhí)行措施情形下，并不當(dāng)然得出該國有土地使用權(quán)不是白路公司的財(cái)產(chǎn)。因白路公司申請(qǐng)退還契稅的理由不能成立，常州地稅局作出《回復(fù)》，不予退還白路公司已繳納的契稅并無不當(dāng)。
