【內容提要】為鼓勵企業(yè)資產重組，國家稅務總局在2011年專門下發(fā)了《關于納稅人資產重組增值稅問題的公告》，給予符合條件的納稅人在資產重組中的貨物轉移不征增值稅的待遇。但是，資產重組中情況復雜，而目前公告的規(guī)定比較原則化，實務操作中容易導致爭議。借鑒世界其他征收增值稅國家，他們對于資產重組增值稅處理中都有一條“TOGC”規(guī)則。本文就以英國增值稅法規(guī)中的700/9號公告為基礎，詳解介紹英國涉及資產重組增值稅處理中的“TOGC”規(guī)則，并提出完善我國資產重組增值稅制度的建議。
【關鍵詞】資產重組 增值稅 “TOGC”規(guī)則
國家稅務總局下發(fā)的《關于納稅人資產重組增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號，以下簡稱13號公告），對于納稅人在資產重組中涉及的增值稅問題給予了明確。公告極大的減輕了納稅人在資產重組過程中的增值稅稅收負擔，體現(xiàn)了國家對于企業(yè)并購重組的政策支持。但是，縱觀整個公告，我們還是發(fā)現(xiàn)，文件的規(guī)定比較原則化，這可能會導致政策在執(zhí)行中遇到爭議。
為進一步完善我國資產重組的增值稅制度，我們可以借鑒世界上其他征收類似增值稅的國家對于企業(yè)資產重組中涉及增值稅的處理辦法。查閱了世界上征收增值稅（ValueAddedTax）或貨物與勞務稅（GoodandServiceTax）主要國家的法規(guī)，我們發(fā)現(xiàn)在他們的增值稅或貨物與勞務稅法規(guī)體系中，都專門有一條“TOGC”規(guī)則（Transferofabusinessasagoingconcern），即“持續(xù)經營前提下的業(yè)務轉讓”來規(guī)范企業(yè)重組中貨物轉移涉及的增值稅問題。不同國家該條規(guī)定的實質內容基本相同。因此，我們就以英國的“TOGC”規(guī)則為藍本進行介紹，供大家借鑒。同時，我們將對照我國的現(xiàn)有規(guī)定，提出完善我國資產重組增值稅制度的建議。
一、英國增值稅“TOGC”規(guī)則簡介
在英國增值稅法規(guī)體系中，700/9號公告專門處理持續(xù)經營前提下業(yè)務轉讓涉及的增值稅問題（Notice700/9：Transferofbusinessasagoingconcern）。該公告介紹了什么情況下的業(yè)務轉讓應被視為持續(xù)經營前提下的業(yè)務轉讓。同時，該公告還解釋了不同情況下的增值稅的處理。
通常情況下，增值稅納稅人銷售貨物都應按適用稅率繳納增值稅。但是，在持續(xù)經營前提下（符合“TOGC”規(guī)則）的業(yè)務轉讓中涉及的貨物轉讓，如果符合相關條件，將不被視為提供增值稅應稅行為，不征收增值稅。根據(jù)英國增值稅法規(guī)的規(guī)定，“TOGC”規(guī)則是法定的，納稅人無選擇適用的權利。因此，一項交易是否符合“TOGC”規(guī)則，在交易的一開始就必須確定清楚。
（一）制定“TOGC”規(guī)則的目的
制定“TOGC”規(guī)則的目的是為了簡化增值稅納稅人在涉及業(yè)務轉讓時的增值稅處理。其中，主要的目的包括：
1、減輕業(yè)務轉讓中的買方因需要繳納增值稅而增加的資金負擔，從而改善他的現(xiàn)金流。同時，由于在業(yè)務買賣中，報價針對的是一組資產而非一項資產，不同的資產可能會涉及不同的增值稅稅率，有些貨物甚至還是免稅貨物，因此“TOGC”規(guī)則能避免因征收增值稅而需要對不同的資產分別定價的麻煩。
2、保護政府的稅收權益。比如，如果政府對于符合“TOGC”規(guī)則下的資產轉讓征收增值稅，業(yè)務的買方繳納的增值稅將作為進項稅申報抵扣。但是，如果業(yè)務的賣方最終沒有將這筆增值稅向稅務機關申報，政府的稅收權益就受到了侵害。因此，“TOGC”規(guī)則不對業(yè)務轉讓征收增值稅，業(yè)務的買方也無抵扣涉及這些資產進項稅的權利，便利了稅收的征管。
（二）符合“TOGC”規(guī)則的業(yè)務轉讓應滿足的條件
1、轉讓的資產必須是來源于持續(xù)經營前提下業(yè)務轉讓
2、買方購買資產后從事的經營活動必須與賣方持有該資產時從事的經營活動類似（但不一定要完全相同）
3、當賣方是增值稅納稅人時（這里對應的就是中國的增值稅一般納稅人資格），買方在購買資產時必須也具有增值稅納稅人資格或由于該項資產轉讓后注冊成為增值稅納稅人
4、對于涉及部分業(yè)務轉讓的，這些業(yè)務必須能夠獨立的運營
5、在該項業(yè)務轉讓后不能立刻發(fā)生一系列的后續(xù)轉讓行為
對于以上條件涉及的重要概念，700/9號文也給予了詳細的解釋：
1、業(yè)務活動
持續(xù)經營前提下的業(yè)務轉讓的后果必須是使新的所有者擁有了一項能提供增值稅應稅行為的業(yè)務。
其次，在轉讓時，該業(yè)務或部分業(yè)務必須處于持續(xù)經營狀態(tài)下。即使該業(yè)務在轉讓時不盈利，或該業(yè)務由于企業(yè)破產而在清算者或其他受托人的控制下，只要該業(yè)務還處在經營狀態(tài)，就不影響持續(xù)經營狀態(tài)的認定。
2、資產的使用方式
符合“TOGC”規(guī)則的業(yè)務轉讓中，新的資產所有者必須有明確的意圖使用這些資產從事與轉讓方類似的業(yè)務。如果購買者購買這些資產后準備從事與轉讓方不同的業(yè)務，我們就必須對轉讓方的業(yè)務轉讓行為按正常方式征收增值稅。
但是，如果購買方購買這些資產，從事了一段時間與轉讓方類似的業(yè)務，然后終止該業(yè)務而從事新的業(yè)務的，該項轉讓仍有可能符合“TOGC”規(guī)則。對于這個時間長短的限定，英國增值稅法規(guī)并無明確規(guī)定，也無意給予明確規(guī)定，因為不同種類的業(yè)務的持續(xù)時間各不相同。但有一條原則性的判定標準，即購買方在購買該業(yè)務當時是否有明確意圖繼續(xù)從事該項業(yè)務。
3、業(yè)務的后續(xù)轉讓
業(yè)務在轉讓后，不能立刻發(fā)生后續(xù)轉讓行為，否則將不符合“TOGC”規(guī)則。比如，A將資產賣給了B后，B立刻將資產賣給了C，由于B并未經營該項資產，因此，該項業(yè)務轉讓就不符合“TOGC”規(guī)則，應正常征收增值稅。
4、增值稅納稅人的認定
如果業(yè)務的轉讓方在轉讓時被認定為是增值稅納稅人的，業(yè)務的購買方在轉讓時也必須是增值稅納稅人或申請認定為增值稅納稅人。
如果業(yè)務的轉讓方在轉讓時因為某些原因沒有被認定為增值稅納稅人的，比如該轉讓方營業(yè)額未達到增值稅納稅人認定的標準或者轉讓方從事的完全是增值稅免稅業(yè)務的，在這些情況下，“TOGC”規(guī)則仍然適用。
5、無重大的生產經營行為中斷
符合“TOGC”規(guī)則的轉讓業(yè)務，在轉讓前和轉讓后不能有重大的正常生產經營行為的中斷。是否屬于重大生產經營行為中斷應根據(jù)不同的業(yè)務類型分別判定。比如，對于季節(jié)性業(yè)務在非經營季節(jié)的中斷就不會被判定為重大正常生產經營行為的中斷。另外短期的中斷行為，比如對涉及的業(yè)務資產因需要進行裝修、修理而暫時中斷的，并不影響“TOGC”規(guī)則的適用。
6、部分經營業(yè)務的轉讓
涉及部分經營業(yè)務轉讓的，這部分業(yè)務必須能夠獨立的運營。該部分業(yè)務是否獨立于轉讓方的其他業(yè)務無關緊要，但是如果一項業(yè)務僅在內部運營，僅具有內部管理服務職能的，該項業(yè)務的轉讓就不符合“TOGC”規(guī)則了。
7、類似經營業(yè)務的定義
當賣方在判定業(yè)務資產的轉讓是否符合“TOGC”規(guī)則時，他必須確定買方是否準備用這些資產從事與其從事的同種類型的業(yè)務。
由于一家公司往往會同時從事多種經營業(yè)務，因為我們在確定時會存在一些困難。例如，一家啤酒生產企業(yè)既通過自己的零售終端賣啤酒，也從事商業(yè)地產的租賃業(yè)務。該啤酒企業(yè)將其擁有的一個酒吧對外出租（而非自己經營），如果他把這一酒吧賣給另一個企業(yè)，該企業(yè)買后自己經營該酒吧，這該項業(yè)務的轉讓就不符合“TOGC”規(guī)則。但如果購買方買入該酒吧后和該啤酒企業(yè)一樣的，繼續(xù)將酒吧從事對外出租業(yè)務，該行為則符合“TOGC”規(guī)則。
再比如，轉讓方以前的一項業(yè)務是生產一種產品并對外賣給客戶，如果他的客戶購買了該項業(yè)務后，僅用其生產的產品支持其內部現(xiàn)有業(yè)務，而不是對外向其他第三方銷售產品，則購買方就不是從事與轉讓方類似的業(yè)務。
