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一、總體要求
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》(以下簡(jiǎn)稱“本準(zhǔn)則”)明確提出了合營(yíng)安排的定義，規(guī)定了合營(yíng)安排的認(rèn)定與分類的原則和方法、并規(guī)范了各參與方在合營(yíng)安排中利益份額的會(huì)計(jì)處理。
本準(zhǔn)則明確提出了合營(yíng)安排的定義。合營(yíng)安排是一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。合營(yíng)安排其有兩個(gè)特征，一是各參與方均受到該安排的約束;二是兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制，即任何一個(gè)參與方都不能夠單獨(dú)控制該安排，對(duì)該安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排。
本準(zhǔn)則規(guī)定了合營(yíng)安排的認(rèn)定與分類的原則和方法。是否存在共同控制是判斷一項(xiàng)安排是否為合營(yíng)安排的關(guān)鍵。共同控制是按照相關(guān)約定等分享對(duì)一項(xiàng)安排的控制權(quán)，并且僅在對(duì)相關(guān)活動(dòng)(即對(duì)該安排的回報(bào)具有重大影響的活動(dòng))的決策要求分享控制權(quán)的參與方一致同意時(shí)才存在。
合營(yíng)安排分為兩類——共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。共同經(jīng)營(yíng)是指共同控制一項(xiàng)安排的參與方享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)與該安排相關(guān)負(fù)債的合營(yíng)安排。合營(yíng)企業(yè)是共同控制一項(xiàng)安排的參與方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營(yíng)安排。認(rèn)定一項(xiàng)安排是合營(yíng)安排后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合營(yíng)方獲得回報(bào)的方式這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，來(lái)判斷該合營(yíng)安排應(yīng)當(dāng)被劃分為共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)。即，如果合營(yíng)方通過(guò)對(duì)合營(yíng)安排的資產(chǎn)享有權(quán)利，并對(duì)合營(yíng)安排的義務(wù)承擔(dān)責(zé)任來(lái)獲得回報(bào)，則該合營(yíng)安排應(yīng)當(dāng)被劃分為共同經(jīng)營(yíng);如果合營(yíng)方僅對(duì)合營(yíng)安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，則該合營(yíng)安排應(yīng)當(dāng)被劃分為合營(yíng)企業(yè)。
本準(zhǔn)則規(guī)范了各參與方在共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)中利益份額的會(huì)計(jì)處理原則，會(huì)計(jì)處理上適用其他準(zhǔn)則的，本準(zhǔn)則做了相應(yīng)說(shuō)明。
合營(yíng)方在合營(yíng)安排中權(quán)益的披露，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》(以下簡(jiǎn)稱“在其他主體中權(quán)益的披露準(zhǔn)則”)及其應(yīng)用指南(2014)。
二、關(guān)于適用范圍
本準(zhǔn)則適用于符合合營(yíng)安排定義的各項(xiàng)安排，包括共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。值得注意的是，《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》中的“合營(yíng)企業(yè)”，是指在中國(guó)境內(nèi)，外方投資者與中國(guó)投資者共同舉辦的企業(yè)。該“合營(yíng)企業(yè)”與本準(zhǔn)則中所指的“合營(yíng)企業(yè)”并不是一個(gè)概念，企業(yè)在執(zhí)行本準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)注意避免混淆。
另外，當(dāng)認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)資本組織、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體在合營(yíng)企業(yè)中擁有權(quán)益時(shí)，考慮到對(duì)這些主體所持有的投資以公允價(jià)值計(jì)量比采用權(quán)益法核算能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更有用的信息，允許這些主體對(duì)持有的在合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(以下簡(jiǎn)稱“金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則”)以公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入損益。這種例外規(guī)定是計(jì)量方面的豁免，而不是將這些主體擁有在合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益排除在本準(zhǔn)則的范圍之外。
三、關(guān)于本準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則的關(guān)系
當(dāng)一項(xiàng)安排因不存在共同控制，從而被排除在本準(zhǔn)則范圍之外時(shí)，主體應(yīng)根據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱“長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則”)、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱“合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則”)、金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則等相關(guān)準(zhǔn)則，對(duì)其在安排中的權(quán)益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。本準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則之間的關(guān)系如圖1所示：
四、關(guān)于合營(yíng)安排的認(rèn)定
(一)合營(yíng)安排的定義和特征
合營(yíng)安排是一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。
合營(yíng)安排同時(shí)具有以下特征：一是各參與方受到該安排的約束;二是兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制。
1.各參與方受到該安排的約束
合營(yíng)安排通過(guò)相關(guān)約定對(duì)各參與方予以約束。相關(guān)約定，是指據(jù)以判斷是否存在共同控制的一系列具有執(zhí)行力的合約。在形式上，相關(guān)約定通常包括合營(yíng)安排各參與方達(dá)成的合同安排，如合同、協(xié)議、會(huì)議紀(jì)要、契約等，也包括對(duì)該安排構(gòu)成約束的法律形式本身。
在內(nèi)容上，相關(guān)約定包括但不限于對(duì)以下內(nèi)容的約定：一是對(duì)合營(yíng)安排的目的、業(yè)務(wù)活動(dòng)及期限的約定;二是對(duì)合營(yíng)安排的治理機(jī)構(gòu)(如董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu))成員的任命方式的約定;三是對(duì)合營(yíng)安排相關(guān)事項(xiàng)的決策方式的約定，包括哪些事項(xiàng)需要參與方?jīng)Q策、參與方的表決權(quán)情況、決策事項(xiàng)所需的表決權(quán)比例等內(nèi)容，合營(yíng)安排相關(guān)事項(xiàng)的決策方式是分析是否存在共同控制的重要因素;四是對(duì)參與方需要提供的資本或其他投入的約定;五是對(duì)合營(yíng)安排的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、損益在參與方之間的分配方式的約定。
當(dāng)合營(yíng)安排通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)(本指南第五部分將對(duì)單獨(dú)主體進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明)，該單獨(dú)主體所制定的條款、章程或其他法律文件有時(shí)會(huì)涵蓋相關(guān)約定的全部或部分內(nèi)容。
【例1】A公司和B公司共同出資建立了C公司。C公司在章程中規(guī)定，C公司的所有重大決策須經(jīng)A公司和B公司均同意方可做出。除章程之外A公司和B公司并未訂立其他協(xié)議以管理公司C的活動(dòng)。
本例中，盡管并不存在另外的協(xié)議，但通過(guò)C公司的章程本身即涵蓋了“相關(guān)約定”的內(nèi)容，可以憑C公司的章程判斷C公司是否符合合營(yíng)安排的定義。
2.兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制
共同控制不同于控制，共同控制由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方實(shí)施，而控制由單一參與方實(shí)施。
共同控制也不同于重大影響，享有重大影響的參與方只擁有參與安排的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。
【例2】A公司、B公司、C公司對(duì)D公司的表決權(quán)比例分別為50%、40%及10%。D公司的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為醫(yī)藥產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售及相關(guān)健康產(chǎn)品服務(wù)，其最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為股東會(huì)，所有重大決策需要75%以上表決權(quán)通過(guò)方可做出。
在本例中，A公司、B公司合計(jì)擁有D公司90%的表決權(quán)，超過(guò)了75%的表決權(quán)要求，當(dāng)且僅當(dāng)A公司、B公司均同意時(shí)，D公司的重大決策方能表決通過(guò)，C公司的意愿并不能起到影響表決是否通過(guò)的決定性作用。因此D公司為一項(xiàng)合營(yíng)安排，沒(méi)有任何一方能夠單獨(dú)控制D公司，A公司與B公司對(duì)D公司實(shí)施共同控制，C公司雖然作為D公司的股東，屬于該合營(yíng)安排的一方，但并不具有共同控制權(quán)。
(二)合營(yíng)安排的認(rèn)定
要認(rèn)定一項(xiàng)安排是否為合營(yíng)安排，需要準(zhǔn)確把握“共同控制”、“參與方”等概念。其中，是否存在共同控制是判斷一項(xiàng)安排是否為合營(yíng)安排的關(guān)鍵。
1.共同控制
共同控制，是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)必須經(jīng)過(guò)分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。
在判斷是否存在共同控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則，首先判斷是否由所有參與方或參與方組合集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動(dòng)的決策是否必須經(jīng)過(guò)這些參與方一致同意。
相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)某項(xiàng)安排的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。某項(xiàng)安排的相關(guān)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購(gòu)買和處置、研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)以及融資活動(dòng)等。關(guān)于相關(guān)活動(dòng)的更多內(nèi)容可以參見(jiàn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)用指南(2014)。
(1)集體控制
如果所有參與方或一組參與方必須一致行動(dòng)才能決定某項(xiàng)安排的相關(guān)活動(dòng)，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。在判斷集體控制時(shí)，需要注意以下幾點(diǎn)：
?、偌w控制不是單獨(dú)一方控制。有關(guān)控制的判斷，應(yīng)遵循合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南(2014)的相關(guān)規(guī)定。為了確定相關(guān)約定是否賦予參與方對(duì)該安排的共同控制，主體首先識(shí)別該安排的相關(guān)活動(dòng)，然后確定哪些權(quán)利賦予參與方主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力。
值得注意的是，“參與方組合”僅泛指參與方的不同聯(lián)合方式，并不是一個(gè)專門的術(shù)語(yǔ)。如果某一個(gè)參與方能夠單獨(dú)主導(dǎo)該安排中的相關(guān)活動(dòng)，則可能為控制。如果一組參與方或所有參與方聯(lián)合起來(lái)才能夠主導(dǎo)該安排中的相關(guān)活動(dòng)，則為集體控制。即，在集體控制下，不存在任何一個(gè)參與方能夠單獨(dú)控制某安排的情況，而是由一組參與方或所有參與方聯(lián)合起來(lái)才能控制該安排。
【例3】假設(shè)A公司、B公司、C公司、D公司共同設(shè)立E公司，并分別持有E公司60%、20%、10%和10%的表決權(quán)股份。協(xié)議約定，E公司相關(guān)活動(dòng)的決策需要50%以上表決權(quán)通過(guò)方可做出。
本例中，E公司的表決權(quán)安排使得A公司能夠單獨(dú)主導(dǎo)E公司的相關(guān)活動(dòng)，只A公司享有E公司的可變回報(bào)并有能力運(yùn)用其權(quán)力影響E公司的可變回報(bào)，A公司無(wú)需與其他參與方聯(lián)合，即可控制E公司。因此，E公司是A公司的子公司，而不是一項(xiàng)合營(yíng)安排。
?、诒M管所有參與方聯(lián)合起來(lái)一定能夠控制該安排，但集體控制下，集體控制該安排的組合指的是那些既能聯(lián)合起來(lái)控制該安排，又使得參與方數(shù)量最少的一個(gè)或幾個(gè)參與方組合。
【例4】假設(shè)A公司、B公司、C公司、D公司分別持有E公司40%、30%、20%和10%的表決權(quán)股份，E公司相關(guān)活動(dòng)的決策需要85%以上表決權(quán)通過(guò)方可做出。
本例中，E公司的表決權(quán)安排使得：
A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能單獨(dú)控制E公司。
參與方組合可能的形式有：A公司和B公司，A公司和C公司，A公司和D公司，B公司和C公司，B公司和D公司，C公司和D公司，A公司、B公司、C公司，A公司、B公司、D公司，A公司、C公司、D公司，B公司、C公司、D公司，A公司、B公司、C公司、D公司。在這些參與方組合中，盡管所有參與方(A公司、B公司、C公司、D公司)聯(lián)合起來(lái)必然能夠控制E公司，但A公司、B公司、C公司聯(lián)合起來(lái)即可控制E公司，且A公司、B公司、C公司是聯(lián)合起來(lái)能夠控制E公司的參與方數(shù)量最少的組合。因此，稱A公司、B公司、C公司集體控制E公司，而不是A公司、B公司、C公司、D公司集體控制E公司。
【例5】沿用【例4】資料，所不同的是，假定E公司相關(guān)活動(dòng)的決策需要95%以上表決權(quán)通過(guò)方可做出。
本例中，E公司的表決權(quán)安排使得①A公司、B公司、C公司、D公司任何一方均不能單獨(dú)控制E公司;②必須由所有參與方(A公司、B公司、C公司、D公司)聯(lián)合起來(lái)才能控制E公司，且所有參與方是聯(lián)合起來(lái)能夠控制E公司的參與方數(shù)量最少的組合。因此，稱所有參與方集體控制E公司。
?、勰軌蚣w控制一項(xiàng)安排的參與方組合很可能不止一個(gè)。
【例6】假定一項(xiàng)安排涉及三方：A公司在該安排中擁有50%的表決權(quán)股份，B公司和C公司各擁有25%的表決權(quán)股份。A公司、B公司、C公司之間的相關(guān)約定規(guī)定，該安排相關(guān)活動(dòng)決策至少需要75%的表決權(quán)通過(guò)方可做出。
盡管A公司擁有50%的表決權(quán)，但是A公司沒(méi)有控制該安排，因?yàn)锳公司對(duì)安排的相關(guān)活動(dòng)做出決策需要獲得B公司或C公司的同意。在本例中，A公司和B公司的組合或A公司和C公司的組合均可集體控制該安排。
這樣，存在多種參與方之間的組合能夠達(dá)到75%表決權(quán)的要求。在此情況下，該安排要成為合營(yíng)安排，需要在相關(guān)約定中指明哪些參與方一致同意才能對(duì)相關(guān)活動(dòng)做出決策。
(2)有關(guān)相關(guān)活動(dòng)的決策主體應(yīng)當(dāng)在確定是由參與方組合集體控制該安排，而不是某一參與方單獨(dú)控制該安排后，再判斷這些集體控制該安排的參與方是否共同控制該安排。當(dāng)且僅當(dāng)相關(guān)活動(dòng)的決策要求集體控制該安排的參與方一致同意時(shí)，才存在共同控制。
存在共同控制時(shí)，有關(guān)合營(yíng)安排相關(guān)活動(dòng)的所有重大決策必須經(jīng)分享控制權(quán)的各方一致同意。一致同意的規(guī)定保證了對(duì)合營(yíng)安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均可以阻止其他參與方在未經(jīng)其同意的情況下就相關(guān)活動(dòng)單方面做出決策。
“一致同意”中，并不要求其中一方必須具備主動(dòng)提出議案的權(quán)力，只要具備對(duì)合營(yíng)安排相關(guān)活動(dòng)的所有重大決策予以否決的權(quán)力即可;也不需要該安排的每個(gè)參與方都一致同意，只要那些能夠集體控制該安排的參與方意見(jiàn)一致，就可以達(dá)成一致同意。
【例7】A公司與B公司各持有C公司50%的表決權(quán)，C公司的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為研究和開(kāi)發(fā)前沿新藥。根據(jù)C公司的章程以及A公司、B公司之間簽訂的合資協(xié)議，C公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為董事會(huì)。董事會(huì)由5名董事組成，其中A公司派出4名代表，其中1名代表任董事長(zhǎng)，B公司派出1名代表。所有相關(guān)活動(dòng)的決策需要2/3以上董事表決通過(guò)方可做出。但是，B公司派出的董事對(duì)所有重大事項(xiàng)具備一票否決權(quán)。由于A公司自身為新藥研發(fā)行業(yè)內(nèi)的領(lǐng)先企業(yè)，具備豐富的行業(yè)知識(shí)，而B(niǎo)公司自身的主要經(jīng)營(yíng)范圍并非新藥研發(fā)領(lǐng)域，因此，除財(cái)務(wù)總監(jiān)由B公司揀出外，C公司包括總經(jīng)理、研發(fā)總監(jiān)在內(nèi)的其他高級(jí)管理人員均由A公司派出。
本例中，雖然A公司派出的董事人數(shù)為4人，超過(guò)董事總?cè)藬?shù)的2/3，然而鑒于B公司的董事對(duì)C公司的重大事項(xiàng)具有一票否決權(quán)，因此，A公司不能單方面控制C公司，而是與B公司一起對(duì)C公司實(shí)施共同控制。
實(shí)務(wù)中，各參與方不乏采取簽署“一致行動(dòng)協(xié)議”的方式，以實(shí)現(xiàn)共同控制。
【例8】A公司、B公司、C公司對(duì)D公司的表決權(quán)比例分別為30%、21%及49%。D公司的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為碼頭貨物的裝卸、倉(cāng)儲(chǔ)及場(chǎng)地租賃服務(wù)，其最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為股東會(huì)，相關(guān)活動(dòng)的決策需要半數(shù)以上表決權(quán)通過(guò)方可做出。此外，A公司、B公司簽訂了一致行動(dòng)協(xié)議，約定對(duì)D公司的重大事項(xiàng)進(jìn)行表決時(shí)，A公司、B公司均應(yīng)一致行動(dòng)。
本例中，A公司、B公司就D公司的相關(guān)活動(dòng)的重大決議簽訂了一致行動(dòng)協(xié)議，從而使得A公司、B公司合起來(lái)?yè)碛蠨公司51%的表決權(quán)，因此，A公司、B公司實(shí)際上共同控制了D公司。在判斷“一致行動(dòng)協(xié)議”是否構(gòu)成共同控制時(shí)，還需要考慮其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。
【例9】A公司和B公司各持有C公司24%的表決權(quán)。C公司剩余52%的表決權(quán)分布極為分散，沒(méi)有任何一個(gè)其他股東持有超過(guò)1%的表決權(quán)，C公司歷史上從未發(fā)生除A公司和B公司外的超過(guò)20%的表決權(quán)股東聯(lián)合進(jìn)行決策的情況。C公司相關(guān)活動(dòng)的決策需要50%以上的表決權(quán)通過(guò)方可做出。A公司和B公司簽訂了一致行動(dòng)協(xié)議，約定對(duì)C公司的重大事項(xiàng)進(jìn)行表決時(shí)，A公司、B公司均應(yīng)一致行動(dòng)。
本例中，盡管A公司和B公司合計(jì)只持有C公司48%的表決權(quán)，但C公司剩余表決權(quán)分布極為分散，因此，按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中當(dāng)投資方擁有半數(shù)以下表決權(quán)時(shí)考慮表決權(quán)的相對(duì)份額大小以及其他股東持有表決權(quán)的分散程度等來(lái)判斷控制的指引，A公司與B公司能夠集體控制C公司，同時(shí)，由于A公司與B公司簽訂了一致行動(dòng)協(xié)議，A公司和B公司對(duì)C公司存在共同控制，C公司構(gòu)成合營(yíng)安排。
【例10】沿用【例8】資料，所不同的是，A公司和B公司并未簽訂一致行動(dòng)協(xié)議。
本例中，由于A公司和B公司并沒(méi)有簽訂一致行動(dòng)協(xié)議，因此，雙方之間不存在一致同意，不具有共同控制。此時(shí)，A公司和B公司很可能各自對(duì)C公司具有重大影響。
值得注意的是，“一致行動(dòng)協(xié)議”并不一定表明存在共同控制，在某些情況下可能是某一參與方實(shí)際獲得了控制權(quán)。
【例11】沿用【例8】資料，所不同的是，A公司、B公司在一致行動(dòng)協(xié)議中約定，對(duì)C公司的重大事項(xiàng)進(jìn)行表決時(shí)，B公司充分尊重A公司的意愿，如果雙方意見(jiàn)不一致的，B公司將按照A公司的意見(jiàn)行使表決權(quán)。
本例中，雖然A公司、B公司就C公司的相關(guān)活動(dòng)的重大決議簽訂了一致行動(dòng)協(xié)議。然而，由于B公司根據(jù)協(xié)議始終必須跟隨A公司行使表決權(quán)，A公司自身能夠單方面采取行動(dòng)以控制C公司的相關(guān)活動(dòng)，因此，該安排的實(shí)質(zhì)為A公司對(duì)C公司具有控制權(quán)。
有時(shí)，相關(guān)約定中設(shè)定的決策方式也可能暗含需要達(dá)成一致同意。例如，假定兩方建立一項(xiàng)安排，在該安排中雙方各持有50%的表決權(quán)。雙方約定，對(duì)相關(guān)活動(dòng)做出決策至少需要51%的表決權(quán)。在這種情況下，意味著雙方同意共同控制該安排，因?yàn)槿绻麤](méi)有雙方的一致同意，就無(wú)法對(duì)相關(guān)活動(dòng)做出決策。
當(dāng)相關(guān)約定中設(shè)定了就相關(guān)活動(dòng)做出決策所需的最低表決權(quán)比例時(shí)，若存在多種參與方的組合形式均能滿足最低表決權(quán)比例要求的情形，則該安排就不是合營(yíng)安排;除非相關(guān)約定明確指出，需要其中哪些參與方一致同意才能就相關(guān)活動(dòng)做出決策。
【例12】假定一項(xiàng)安排涉及三方：A公司、B公司、C公司在該安排中擁有的表決權(quán)分別為50%、30%和20%。A公司、B公司、C公司之間的相關(guān)約定規(guī)定，相關(guān)活動(dòng)的決策需要75%以上的表決權(quán)通過(guò)方可做出。
在本例中，A公司和B公司是能夠集體控制該安排的唯一組合，當(dāng)且僅當(dāng)A公司、B公司一致同意時(shí)，該安排的相關(guān)活動(dòng)決策方能表決通過(guò)。因此A公司、B公司對(duì)安排具有共同控制權(quán)。
如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制。即，共同控制合營(yíng)安排的參與方組合是唯一的。
【例13】A公司、B公司、C公司、D公司各持有E公司25%的表決權(quán)。E公司的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為房屋建筑工程總承包、設(shè)計(jì)及專業(yè)施工，其最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為股東會(huì)，相關(guān)活動(dòng)的決策需要60%以上的表決權(quán)通過(guò)方可做出。
本例中，E公司的表決權(quán)安排使得A公司、B公司、C公司、D公司中的任意3個(gè)同意即可做出決定，共存在4個(gè)參與方組合可以做出相關(guān)活動(dòng)的決策(即集體控制)，即A公司、B公司、C公司組合，A公司、B公司、D公司組合、B公司、C公司、D公司組合以及A公司、C公司、D公司組合，任意一種組合均可能表決通過(guò)。
由于并不存在需要集體控制E公司的參與方一致同意后才能決策的情況(例如，A公司、B公司、C公司能夠集體控制E公司，但B公司和C公司也可以選擇和D公司聯(lián)合，并不是必須征得A公司同意才能做出決策，如果B公司、C公司、D公司聯(lián)合做出決策，A公司并沒(méi)有權(quán)力去否決該決策，同理，B公司并沒(méi)有權(quán)力去否決A公司、C公司和D公司聯(lián)合做出的決策，C公司并沒(méi)有權(quán)力去否決A公司、B公司和D公司聯(lián)合做出的決策，D公司并沒(méi)有權(quán)力去否決A公司、B公司和C公司聯(lián)合做出的決策)，因此，E公司并非合營(yíng)安排，A公司、B公司、C公司、D公司并不對(duì)E公司具有共同控制權(quán)。但由于A公司、B公司、C公司、D公司對(duì)E公司的持股比例高于20%，在不存在其他相反證據(jù)的情況下，A公司、B公司、C公司、D公司對(duì)E公司均被推定為具有重大影響。
【例6】、【例12】、【例13】的分析匯總?cè)缦拢?
通過(guò)對(duì)【例6】、【例12】、【例13】的匯總分析，可見(jiàn)，存在集體控制僅說(shuō)明該安排中，不存在任何一方單獨(dú)控制該安排的情況。要想達(dá)到共同控制，還需要在集體控制的基礎(chǔ)上，判斷該安排相關(guān)活動(dòng)的決策是否必須經(jīng)過(guò)這些集體控制該安排的參與方一致同意才可做出。一般而言，如果一項(xiàng)安排僅存在一組參與方能夠集體控制，該集體控制為共同控制。
在一項(xiàng)安排中，某一參與方可能被任命來(lái)管理該安排的日常運(yùn)行。如果該安排的相關(guān)活動(dòng)需要由各參與方共同做出決定，而且管理方在這一決定的框架內(nèi)行事，則任何一個(gè)參與方作為管理方均不會(huì)影響該安排是合營(yíng)安排的判斷。但是，如果管理方能夠單方面就該安排的相關(guān)活動(dòng)做出決定，從而擁有對(duì)該安排的權(quán)力，通過(guò)參與該安排的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)該安排的權(quán)力影響其回報(bào)金額，則該管理方單方控制該安排，而不是和其他參與方共同控制該安排，該安排不是合營(yíng)安排。
【例14】A公司是一家房地產(chǎn)公司，C公司是其旗下一家持有若干寫字樓產(chǎn)權(quán)的全資子公司。A公司將C公司股權(quán)的50%出售給一家投資銀行B公司。A公司與B公司簽訂協(xié)議：
?、儆捎贏公司具有豐富的房地產(chǎn)管理經(jīng)驗(yàn)，A公司繼續(xù)充當(dāng)C公司的資產(chǎn)管理人并按照C公司的資產(chǎn)規(guī)模每年收取固定比例的管理費(fèi);②涉及C公司的相關(guān)活動(dòng)的決策均須A公司和B公司一致同意方可做出，且A公司管理C公司時(shí)，必須在A公司和B公司共同做出的決策的框架內(nèi)行事;③A公司與B公司按照各自的持股比例分享收益和承擔(dān)虧損。
本例中，盡管A公司繼續(xù)充當(dāng)C公司的資產(chǎn)管理人，但是A公司必須和B公司達(dá)成一致方能就C公司的相關(guān)活動(dòng)做出決策，而且A公司必須按照A公司和B公司共同做出的決定對(duì)C公司進(jìn)行運(yùn)營(yíng)管理，因此，A公司不能單獨(dú)控制C公司，而是和B公司共同控制C公司。
【例15】沿用【例14】資料，所不同的是，A公司、C公司和B公司約定，B公司并不參與C公司的決策制定，A公司單方面即可對(duì)B公司的相關(guān)活動(dòng)做出決策;投資3年后，A公司將向B公司回購(gòu)其持有的C公司50%股權(quán)，回購(gòu)價(jià)格為B公司投資額的120%。
本例中，B公司盡管擁有C公司50%的股權(quán)，但其投資目的并不是參與C公司的運(yùn)營(yíng)，而是于投資3年后獲得一筆固定回報(bào)。A公司單方面即可對(duì)B公司的相關(guān)活動(dòng)做出決策，擁有對(duì)B公司的控制權(quán)。因此，C公司不是一項(xiàng)合營(yíng)安排，而是A公司的子公司。
(3)爭(zhēng)議解決機(jī)制
在分析合營(yíng)安排的各方是否共同分享控制權(quán)時(shí)，要關(guān)注對(duì)于爭(zhēng)議解決機(jī)制的安排。相關(guān)約定可能包括處理糾紛的條款，例如仲裁。這些條款可能允許具有共同控制權(quán)的各參與方在沒(méi)有達(dá)成一致意見(jiàn)的情況下進(jìn)行決策。這些條款的存在不會(huì)妨礙該安排構(gòu)成共同控制的判斷，因此，也不會(huì)妨礙該安排成為合營(yíng)安排。但是，值得注意的是，如果在各方未就相關(guān)活動(dòng)的重大決策達(dá)成一致意見(jiàn)的情況下，其中一方具備“一票通過(guò)權(quán)”或者潛在表決權(quán)等特殊權(quán)力，則需要仔細(xì)分析，很可能具有特殊權(quán)力的一方實(shí)質(zhì)上具備控制權(quán)。
【例16】A公司與B公司各持有C公司50%的股權(quán)，C公司的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為家用電器、電子產(chǎn)品及配件等的連鎖銷售和服務(wù)。根據(jù)C公司的章程以及A公司、B公司之間簽訂的合資協(xié)議，C公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)為股東會(huì)。所有重大事項(xiàng)均須A公司、B公司派出的股東代表一致表決通過(guò)。如：若雙方經(jīng)過(guò)合理充分協(xié)商仍無(wú)法達(dá)成一致意見(jiàn)時(shí)，A公司股東代表享有“一票通過(guò)權(quán)”，即最終以A公司的股東代表的意見(jiàn)為最終方案。
本例中，由于A公司實(shí)質(zhì)上可以單方面主導(dǎo)C公司相關(guān)活動(dòng)的決策，因此A公司具有控制權(quán)，C公司并非合營(yíng)安排。
在分析爭(zhēng)議解決機(jī)制時(shí)，還需要關(guān)注參與方是否擁有期權(quán)等潛在表決權(quán)。
【例17】沿用{例16】資料，所不同的是，A公司并不享有“一票通過(guò)權(quán)”而是持有購(gòu)買B公司持有的C公司全部50%股權(quán)的期權(quán)。當(dāng)A公司、B公司雙方經(jīng)過(guò)合理充分協(xié)商仍無(wú)法達(dá)成一致意見(jiàn)時(shí)，A公司可以隨時(shí)行使該期權(quán)。期權(quán)的行權(quán)價(jià)格以行權(quán)時(shí)點(diǎn)C公司股權(quán)的公允價(jià)值為依據(jù)確定。
本例中，當(dāng)A公司、B公司意見(jiàn)不一致時(shí)，A公司可以隨時(shí)通過(guò)買斷B公司持有的C公司股權(quán)的方式，使A公司的決定得到通過(guò)，且期權(quán)的行權(quán)價(jià)格和條件并未被設(shè)定為具有實(shí)質(zhì)性障礙。在這種情況下，若無(wú)其他相反證據(jù)，A公司實(shí)質(zhì)上對(duì)C公司具有控制權(quán)。
有時(shí)，協(xié)議中可能約定，各參與方意見(jiàn)均不一致時(shí)，哪個(gè)參與方擁有最終決策權(quán)。在判斷合營(yíng)安排的合營(yíng)方時(shí)，也需要考慮最終決策者，但最終決策者未必就是控制方。
【例18】A公司、B公司、C公司共同出資設(shè)立了D公司。董事會(huì)是D公司的決策制定機(jī)構(gòu)，A公司、B公司、C公司在D公司董事會(huì)中各占一個(gè)席位。協(xié)議約定規(guī)定，D公司相關(guān)活動(dòng)決策須經(jīng)董事會(huì)至少兩票才能通過(guò)，如果A公司、B公司、C公司意見(jiàn)均不一致(如A公司、B公司、C公司對(duì)D公司未來(lái)5年應(yīng)重點(diǎn)投資某個(gè)領(lǐng)域各自有不同看法)，A公司具有最終決策權(quán)。
本例中，由于存在多種參與方組合能夠集體控制D公司，并且協(xié)議沒(méi)有明確指出具體哪些參與方必須同意，決策才能達(dá)成，因而不存在共同控制D公司的參與方組合，D公司不是一項(xiàng)合營(yíng)安排。同時(shí)，盡管A公司、B公司、C公司意見(jiàn)均不一致時(shí)，A公司具有最終決策權(quán)，但如果B公司和C公司達(dá)成一致意見(jiàn)，即可做出決策。因此，A公司的最終決策權(quán)是有條件的，A公司并不擁有對(duì)D公司的控制革權(quán)。
(4)僅享有保護(hù)性權(quán)利的參與方不享有共同控制
保護(hù)性權(quán)利，是指僅為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒(méi)有賦予持有人對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策的一項(xiàng)權(quán)利。保護(hù)性權(quán)利通常只能在合營(yíng)安排發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時(shí)才能夠行使，它既沒(méi)有賦予其持有人對(duì)合營(yíng)安排擁有權(quán)力，也不能阻止其他參與方對(duì)合營(yíng)安排擁有權(quán)力。值得注意的是，對(duì)于某些安排，相關(guān)活動(dòng)僅在特定情況或特定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)開(kāi)展，例如，某些安排在設(shè)計(jì)時(shí)就確定了安排的活動(dòng)及其回報(bào)，在特定情況或特定事項(xiàng)發(fā)生之前不需要進(jìn)行重大決策。這種情況下，權(quán)利在特定情況或特定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)方可行使并不意味該權(quán)利是保護(hù)性權(quán)利。
如果一致同意的要求僅僅與向某些參與方提供保護(hù)性權(quán)利的決策有關(guān)，而與該安排的相關(guān)活動(dòng)的決策無(wú)關(guān)，那么擁有該保護(hù)性權(quán)利的參與方不會(huì)僅僅因?yàn)樵摫Ｗo(hù)性權(quán)利而成為該項(xiàng)安排的合營(yíng)方。因此，在評(píng)估參與方能否共同控制合營(yíng)安排時(shí)，必須具體區(qū)別參與方持有的權(quán)利是否為保護(hù)性權(quán)利，該權(quán)利不影響其他參與方控制或共同控制該安排。
【例19】A公司、B公司、C公司簽訂了一份合同，設(shè)立某法人主體從事汽車的生產(chǎn)和銷售。合同中規(guī)定，A公司、B公司一致同意即可主導(dǎo)該主體的所有相關(guān)活動(dòng)，并不需要C公司也表示同意，但若主體資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)到50%，C公司具有對(duì)該主體公開(kāi)發(fā)行債券或權(quán)益工具的否決權(quán)。
本例中，由于公開(kāi)發(fā)行債券或權(quán)益工具通常代表了該主體經(jīng)營(yíng)中的根本性改變，因而是保護(hù)性權(quán)利。由于合同明確規(guī)定需要A公司和B公司的一致同意才能主導(dǎo)該主體的相關(guān)活動(dòng)，因而A公司和B公司能夠共同控制該主體。盡管C公司也是該主體的參與方，但由于C公司僅對(duì)該主體擁有保護(hù)性權(quán)利，因此C公司不是共同控制該主體的參與方。
(5)一項(xiàng)安排的不同活動(dòng)可能分別由不同的參與方或參與方組合主導(dǎo)在不同階段，一項(xiàng)安排可能發(fā)生不同的活動(dòng)，從而導(dǎo)致不同參與方可能主導(dǎo)不同相關(guān)活動(dòng)，或者共同主導(dǎo)所有相關(guān)活動(dòng)。
不同參與方分別主導(dǎo)不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，相關(guān)的參與方需要分別評(píng)估自身是否擁有主導(dǎo)對(duì)回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的權(quán)利，從而確定是否能夠控制該項(xiàng)安排，而不是與其他參與方共同控制該項(xiàng)安排。
(6)綜合評(píng)估多項(xiàng)相關(guān)協(xié)議
有時(shí)，一項(xiàng)安排的各參與方之間可能存在多項(xiàng)相關(guān)協(xié)議。在單獨(dú)考慮一份協(xié)議時(shí)，某參與方可能對(duì)合營(yíng)安排具有共同控制，但在綜合考慮該安排的目的和設(shè)計(jì)的所有情況時(shí)，該參與方實(shí)際上不一定對(duì)該安排并不具有共同控制。因此，在判斷是否存在共同控制時(shí)，需要綜合考慮該多項(xiàng)相關(guān)協(xié)議。
【例20】A公司、B公司、C公司、D公司簽訂一項(xiàng)協(xié)議M，共同進(jìn)行汽車的生產(chǎn)和銷售，并成立了一個(gè)委員會(huì)O，主導(dǎo)有關(guān)生產(chǎn)和銷售汽車的所有重大事項(xiàng)，如年度預(yù)算的復(fù)核審批、經(jīng)理層任命、營(yíng)銷策略等。A公司、B公司、C公司、D公司各在該委員會(huì)中占據(jù)一個(gè)席位，委員會(huì)的決策要求所有成員的一致同意。
同時(shí)，A公司和B公司簽訂了協(xié)議N，并成立委員會(huì)P，用于協(xié)調(diào)A公司和B公司之間關(guān)于汽車生產(chǎn)和銷售的所有重大事項(xiàng)。委員會(huì)P的兩名成員分別由A公司和B公司任命。委員會(huì)P有權(quán)做出決策，并提交到委員會(huì)O審批。委員會(huì)P決定的任何事項(xiàng)都要經(jīng)過(guò)A公司和B公司的一致同意，但是，如果A公司和B公司不能達(dá)成一致，則A擁有決定權(quán)。A公司和B公司必須按照委員會(huì)P做出的決策在委員會(huì)O中進(jìn)行投票。
本例中，存在兩份單獨(dú)的協(xié)議M和N。但是，由于這兩份協(xié)議與汽車的生產(chǎn)和銷售這同一項(xiàng)活動(dòng)相關(guān)，因此，參與方應(yīng)同時(shí)評(píng)估協(xié)議M和N，從而確定是否存在合營(yíng)安排。例如，如果單獨(dú)考慮協(xié)議M，似乎A公司、B公司、C公司、D公司共同控制該安排。但是，協(xié)議M與協(xié)議N一并考慮時(shí)，發(fā)現(xiàn)A公司能夠通過(guò)協(xié)議P主導(dǎo)B公司在委員會(huì)P中的投票，因此，B公司是A公司的事實(shí)代理人，對(duì)該安排不具有共同控制。只有A公司、C公司、D公司對(duì)該合營(yíng)安排具有共同控制。
2.合營(yíng)安排中的不同參與方
只要兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制，一項(xiàng)安排就可以被認(rèn)定為合營(yíng)安排，并不要求所有參與方都對(duì)該安排享有共同控制。對(duì)合營(yíng)安排享有共同控制的參與方(分享控制權(quán)的參與方)被稱為“合營(yíng)方”;對(duì)合營(yíng)安排不享有共同控制的參與方被稱為“非合營(yíng)方”。例如，根據(jù)上述共同控制的判斷，我們可以發(fā)現(xiàn)，在【例4】中，E公司為一項(xiàng)合營(yíng)安排，A公司、B公司、C公司為E公司的合營(yíng)方、D公司為E公司的非合營(yíng)方。
五、關(guān)于合營(yíng)安排的分類
合營(yíng)安排分為共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。共同經(jīng)營(yíng)，是指合營(yíng)方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營(yíng)安排。合營(yíng)企業(yè)，是指合營(yíng)方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營(yíng)安排。合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在合營(yíng)安排的正常經(jīng)營(yíng)中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，來(lái)確定合營(yíng)安排的分類。對(duì)權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮該合營(yíng)安排的結(jié)構(gòu)、法律形式以及合營(yíng)安排中約定的條款、其他相關(guān)事實(shí)和情況等因素。
合營(yíng)安排是為不同目的而設(shè)立的(例如，參與方為了共同承擔(dān)成本和風(fēng)險(xiǎn)，或者參與方為了獲得新技術(shù)或新市場(chǎng))，可以采用不同的結(jié)構(gòu)和法律形式。一些安排不要求采用單獨(dú)主體的形式開(kāi)展其活動(dòng)，另一些安排則涉及構(gòu)造單獨(dú)主體。在實(shí)務(wù)中主體可以從合營(yíng)安排是否通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成為起點(diǎn)，判斷一項(xiàng)合營(yíng)安排是共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)。
(一)單獨(dú)主體
本準(zhǔn)則中的單獨(dú)主體(下同)，是指具有單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨(dú)的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認(rèn)可的主體。單獨(dú)主體并不一定要具備法人資格，但必須具有法律所認(rèn)可的單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)，確認(rèn)某主體是否屬于單獨(dú)主體必須考慮適用的法律法規(guī)。
具有可單獨(dú)辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、財(cái)務(wù)安排和會(huì)計(jì)記錄，并且具有一定法律形式的主體，構(gòu)成法律認(rèn)可的單獨(dú)可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)架構(gòu)。合營(yíng)安排最常見(jiàn)的形式包括有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、合作企業(yè)等。某些情況下，信托、基金也可被視為單獨(dú)主體。
(二)合營(yíng)安排未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成
當(dāng)合營(yíng)安排未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)，該合營(yíng)安排為共同經(jīng)營(yíng)。在這種情況下，合營(yíng)方通常通過(guò)相關(guān)約定享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)與該安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，同時(shí)，享有相應(yīng)收入的權(quán)利、并承擔(dān)相應(yīng)費(fèi)用的責(zé)任，因此該合營(yíng)安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營(yíng)。
【例21】A公司、B公司、C公司建立了一項(xiàng)共同制造汽車的安排。協(xié)議約定：該安排相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出;A公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)并安裝汽車發(fā)動(dòng)機(jī)，B公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)汽車車身和底盤，C公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)其他部件并進(jìn)行組裝;A公司、B公司、C公司負(fù)責(zé)各自部分的成本費(fèi)用，如人工.成本、生產(chǎn)成本等;汽車實(shí)現(xiàn)，對(duì)外銷售后，A公司B公司、C公司各自獲得銷售收入的1/3。
本例中，由于關(guān)于該安排相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制該安排，該安排為合營(yíng)安排。
由于A公司、B公司、C公司只是各自負(fù)責(zé)汽車制造的相應(yīng)部分，并未成立一個(gè)單獨(dú)主體，因此該合營(yíng)安排不可能是合營(yíng)企業(yè)，只可能是共同經(jīng)營(yíng)。
【例22】A公司、B公司、C公司各自購(gòu)買了一棟酒店式公寓的部分房屋產(chǎn)權(quán)，分別占該公寓房屋總面積的30%、30%、40%，并該酒店式公寓用于出租。協(xié)議約定：
?、訇P(guān)于該酒店式公寓的相關(guān)活動(dòng)，女口物業(yè)管理公司的任免、資本性支出、重要的租賃協(xié)議的簽訂等，必須由A公司、B公司、C公司一致同意方可做出;②該酒店式公寓的相關(guān)費(fèi)用和營(yíng)運(yùn)債務(wù)由A公司、B公司、C公司按照產(chǎn)權(quán)比例分擔(dān);③租金收益在A公司、B公司、C公司之間按照產(chǎn)權(quán)比例分配。
本例中，由于關(guān)于該安排相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制該安排，該安排為合營(yíng)安排。該合營(yíng)安排并未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成，因此該合營(yíng)安排不可能是合營(yíng)企業(yè)，只可能是共同經(jīng)營(yíng)。同時(shí)，A公司、B公司、C公司直接擁有該酒店式公寓的產(chǎn)權(quán)，并按照產(chǎn)權(quán)比例承擔(dān)債務(wù)、分享收入、分擔(dān)成本，也表明該合營(yíng)安排是共同經(jīng)營(yíng)。
(三)合營(yíng)安排通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成
如果合營(yíng)安排通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成，在判斷該合營(yíng)安排是共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)時(shí)，通常首先分析單獨(dú)主體的法律形式，法律形式不足以判斷時(shí)，將法律形式與合同安排結(jié)合進(jìn)行分析，法律形式和合同安排均不足以判斷時(shí)，進(jìn)一步考慮其他事實(shí)和情況。
1.分析單獨(dú)主體的法律形式
各參與方應(yīng)當(dāng)根據(jù)該單獨(dú)主體的法律形式，判斷該安排是賦予參與方享有與安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)與安排相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，還是賦予參與方享有該安排的凈資產(chǎn)的權(quán)利。也就是說(shuō)，各參與方應(yīng)當(dāng)依據(jù)單獨(dú)主體的法律形式判斷是否能將參與方和單獨(dú)主體分離。例如，各參與方可能通過(guò)單獨(dú)主體執(zhí)行合營(yíng)安排，單獨(dú)主體的法律形式?jīng)Q定在單獨(dú)主體中的資產(chǎn)和負(fù)債是單獨(dú)主體的資產(chǎn)和負(fù)債，而不是各參與方的資產(chǎn)和負(fù)債。在這種情況下，基于單獨(dú)主體的法律形式賦予各參與方的權(quán)利和義務(wù)，可以初步判定該項(xiàng)安排是合營(yíng)企業(yè)。
在各參與方通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成合營(yíng)安排的情形下，當(dāng)且僅當(dāng)單獨(dú)主體的法律形式?jīng)]有將參與方和單獨(dú)主體分離(即單獨(dú)主體持有的資產(chǎn)和負(fù)債是各參與方的資產(chǎn)和負(fù)債)時(shí)，基于單獨(dú)主體的法律形式賦予參與方權(quán)利和義務(wù)的判斷，足以說(shuō)明該合營(yíng)安排是共同經(jīng)營(yíng)。通常，單獨(dú)主體的資產(chǎn)和負(fù)債很可能與參與方在法律形式上明顯分割開(kāi)來(lái)。例如，根據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》(以下簡(jiǎn)稱“《公司法》”)的有關(guān)規(guī)定，“公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財(cái)產(chǎn)，享有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任;股份有限公司的股東以其認(rèn)購(gòu)的股份為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任?！?
因此，當(dāng)一項(xiàng)合營(yíng)安排是按照《公司法》設(shè)立的有限責(zé)任公司或者股份有限公司時(shí)，其法律形式將合營(yíng)安排對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利和對(duì)負(fù)債的義務(wù)與該安排的參與方明顯分割開(kāi)來(lái)。
【例23】A公司和B公司均為建筑公司A公司和B公司簽訂了一項(xiàng)合同以共同完成一項(xiàng)與政府之間的合同，即設(shè)計(jì)并建造兩個(gè)城市間的一條道路。在合同中，A公司和B公司明確了各自的參與份額，并明確了雙方共同控制該安排，合同安排的主要事項(xiàng)是向政府移交建造完成的道路。
A公司和B公司成立了一個(gè)單獨(dú)主體C，通過(guò)C具體實(shí)施該安排。C代表A公司和B公司與政府簽訂合同，并向政府提供建造服務(wù)。此外，有關(guān)該安排的資產(chǎn)和負(fù)債由C持有。假定C的法律形式的主要特征是A公司和B公司，而不是C，擁有該安排的資產(chǎn)，并承擔(dān)該安排的負(fù)債。
A公司和B公司還在合同中約定：①A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享該安排相關(guān)活動(dòng)所需的全部資產(chǎn)的相應(yīng)權(quán)利;②A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額承擔(dān)該安排的各項(xiàng)債務(wù);③A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享由該安排相關(guān)活動(dòng)產(chǎn)生的損益。
本例中，該安排通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成，該單獨(dú)主體的法律形式?jīng)]有將參與方與單獨(dú)主體分離開(kāi)來(lái)(即主體C持有的資產(chǎn)和負(fù)債是A公司和B公司的資產(chǎn)和負(fù)債)。此外，A公司和B公司在合同中強(qiáng)調(diào)了這項(xiàng)規(guī)定，即合同規(guī)定A公司和B公司擁有通過(guò)主體C實(shí)施的安排的資產(chǎn)，并承擔(dān)其負(fù)債。因此，該合營(yíng)安排是共同經(jīng)營(yíng)。
2.分析合同安排
當(dāng)單獨(dú)主體的法律形式并不能將合營(yíng)安排的資產(chǎn)的權(quán)利和對(duì)負(fù)債的義務(wù)授予該安排的參與方時(shí)，還需要進(jìn)一步分析各參與方之間是否通過(guò)合同安排賦予該安排的參與方對(duì)合營(yíng)安排資產(chǎn)的權(quán)利和對(duì)合營(yíng)安排負(fù)債的義務(wù)。合同安排中常見(jiàn)的某些特征或者條款可能表明該安排為共同經(jīng)營(yíng)或者合營(yíng)企業(yè)。共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的一些普遍特征的比較包括但不限于下表所列：
有時(shí)，法律形式和合同安排均表明一項(xiàng)合營(yíng)安排中的合營(yíng)方反對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，此時(shí)，若不存在相反的其他事實(shí)和情況，該合營(yíng)安排應(yīng)當(dāng)被劃分為合營(yíng)企業(yè)。
【例24】A公司和B公司均為房地產(chǎn)公司。為并購(gòu)和經(jīng)營(yíng)一家購(gòu)物中心，A公司和B公司成立了一個(gè)進(jìn)行項(xiàng)目管理的單獨(dú)主體C。假定主體C的法律形式使得主體C(而不是A公司和B公司)擁有與該安排相關(guān)的資產(chǎn)，并承擔(dān)相關(guān)負(fù)債。相關(guān)活動(dòng)包括零售單元的出租、停車位的管理、購(gòu)物中心及電梯等設(shè)備的維護(hù)、購(gòu)物中心整體聲譽(yù)和客戶關(guān)系的建立等。協(xié)議中約定：①主體C相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出;②主體C擁有該購(gòu)物中心，A公司和B公司并不對(duì)該購(gòu)物中心擁有產(chǎn)權(quán);③A公司和B公司不承擔(dān)主體C的債務(wù)或其他義務(wù)。如果主體C不能償還其債務(wù)，或者不能清償?shù)谌降牧x務(wù)，A公司和B公司對(duì)第三方承擔(dān)的負(fù)債僅限于A公司和B公司未支付的出資額部分;④A公司和B公司有權(quán)出售或抵押其在主體C中的權(quán)益;⑤A公司和B公司根據(jù)其在主體C中的權(quán)益份額分享購(gòu)物中心經(jīng)營(yíng)凈損益。
本例中，A公司和B公司共同控制主體C，主體C是一項(xiàng)合營(yíng)安排，而且是一項(xiàng)通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排。主體C的法律形式使其在自身立場(chǎng)上考慮問(wèn)題(即主體C持有的資產(chǎn)和負(fù)債是其自身的資產(chǎn)和負(fù)債，不是A公司和B公司的資產(chǎn)和負(fù)債)。此外，協(xié)議表明，A公司和B公司擁有主體C凈資產(chǎn)的權(quán)利，而不是擁有主體C資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)主體C負(fù)債義務(wù)，而且也沒(méi)有其他事實(shí)和情形表明參與方實(shí)質(zhì)上享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益，并承擔(dān)與該安排相關(guān)的負(fù)債義務(wù)。因此，該合營(yíng)安排是合營(yíng)企業(yè)。A公司和B公司將其在主體C凈資產(chǎn)中的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
【例25】為積極參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，電信運(yùn)營(yíng)公司A計(jì)劃進(jìn)入B國(guó)市場(chǎng)拓展業(yè)務(wù)。由于B國(guó)法律不允許外國(guó)公司控制該國(guó)電信運(yùn)營(yíng)公司。A公司與B國(guó)的本土公司C各出資50%一起在B國(guó)設(shè)立了單獨(dú)主體D，以進(jìn)入B國(guó)市場(chǎng)。B國(guó)法律規(guī)定，主體D必須獨(dú)立擁有資產(chǎn)，并獨(dú)立承擔(dān)負(fù)債，即主體D的資產(chǎn)和負(fù)債需要與投資方的資產(chǎn)和負(fù)債分離開(kāi)來(lái)。A公司和C公司簽訂的協(xié)議約定：①關(guān)于主體D的所有相關(guān)活動(dòng)的決策均須A公司和C公司共同做出;②主體D的資產(chǎn)為單獨(dú)主體D所有，A公司和C公司均不得出售、質(zhì)押、轉(zhuǎn)移或抵押這些資產(chǎn);③A公司和C公司僅以出資額為FR承擔(dān)對(duì)主體D的義務(wù);④主體D實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)按照出資比例在A公司和C公司之間分配。
本例中，A公司和C公司之間的安排通過(guò)單獨(dú)主體D達(dá)成。按照B國(guó)法律，主體D的法律形式將主體D的所有者(A公司和C公司)與主體D進(jìn)行了分離，主體D的資產(chǎn)和負(fù)債被限定在主體D之內(nèi)，A公司和C公司僅以出資額為限對(duì)主體D的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。A公司與C公司的相關(guān)合同約定也表明其對(duì)于主體D的凈資產(chǎn)享有權(quán)利。因此，從法律形式和相關(guān)合同約定進(jìn)行分析，可以判斷主體D是合營(yíng)企業(yè)，而不是共同經(jīng)營(yíng)。
有時(shí)，僅從法律形式判斷，一項(xiàng)合營(yíng)安排符合共同經(jīng)營(yíng)的特征，但是，綜合考慮合同安排后，合營(yíng)方享有該合營(yíng)安排相關(guān)資產(chǎn)并且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債，此時(shí)，該合營(yíng)安排應(yīng)當(dāng)被劃分為共同經(jīng)營(yíng)。
【例26】A公司、B公司均為石油公司，雙方在D國(guó)成立了單獨(dú)主體C，以共同在D國(guó)進(jìn)行石油及天然氣的勘探、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)。A公司、B公司共同控制主體C。
主體C的法律形式將主體C的資產(chǎn)、負(fù)債與A公司及B公司分隔開(kāi)來(lái)。A公司、B公司及主體C簽訂協(xié)議，規(guī)定A公司與B公司按照各自在主體C的出資比例分享主體C的資產(chǎn)，分擔(dān)主體C的成本、費(fèi)用及負(fù)債。D國(guó)法律認(rèn)可該合同約定。
本例中，合營(yíng)安排通過(guò)單獨(dú)主體構(gòu)建，單獨(dú)主體的法律形式?jīng)]有把單獨(dú)主體資產(chǎn)的權(quán)利、負(fù)債的義務(wù)授予合營(yíng)方，即，單獨(dú)主體的法律形式初步表明，該安排為合營(yíng)企業(yè)。進(jìn)一步分析，根據(jù)A公司、B公司及主體C之間的協(xié)議，A公司、B公司對(duì)主體C的相關(guān)資產(chǎn)享有權(quán)利，并對(duì)相關(guān)負(fù)債承擔(dān)義務(wù)，并且該協(xié)議符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，因此，該安排為共同經(jīng)營(yíng)。
合營(yíng)安排各參與方可能為合營(yíng)安排提供擔(dān)保。例如，合營(yíng)安排的某個(gè)參與方可能向第三方承諾以下事項(xiàng)：合營(yíng)安排向第三方提供的服務(wù)將滿足一定質(zhì)量或性質(zhì)要求;合營(yíng)安排將償還從第三方獲取的資金;該參與方在合營(yíng)安排處于困境時(shí)向該安排提供支持。
值得注意的是，不能僅憑合營(yíng)方對(duì)合營(yíng)安排提供債務(wù)擔(dān)保即將其視為合營(yíng)方承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債。擔(dān)保所賦予擔(dān)保人的是對(duì)被擔(dān)保人債務(wù)的次級(jí)義務(wù)，而非首要義務(wù)，因此，擔(dān)保不是承擔(dān)債務(wù)義務(wù)的決定性因素。如果擔(dān)保提供方在被擔(dān)保人違約時(shí)須付款或履行責(zé)任，這可能表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生了變化，或者可能伴隨該安排的合同條款發(fā)生了變化。這些變化可能引起對(duì)該安排是否仍具有共同控制的重新評(píng)估。另外，合營(yíng)方承擔(dān)向合營(yíng)安排支付認(rèn)繳出資義務(wù)的，不視為合營(yíng)方承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債。
3.分析其他事實(shí)和情況
如果一項(xiàng)安排的法律形式與合同安排均沒(méi)有將該安排的資產(chǎn)的權(quán)利和對(duì)負(fù)債的義務(wù)授予該安排的參與方，則應(yīng)考慮其他事實(shí)和情況，包括合營(yíng)安排的目的和設(shè)計(jì)，其與參與方的關(guān)系及其現(xiàn)金流的來(lái)源等。在某些情況下，合營(yíng)安排設(shè)立的主要目的是為參與方提供產(chǎn)出，這表明參與方可能按照約定實(shí)質(zhì)上享有合營(yíng)安排所持資產(chǎn)幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。這種安排下，參與方根據(jù)相關(guān)合同或法律約定有購(gòu)買產(chǎn)出的義務(wù)，并往往通過(guò)阻止合營(yíng)安排將其產(chǎn)出出售給其他第三方的方式來(lái)確保參與方能獲得產(chǎn)出。這樣，該安排產(chǎn)生的負(fù)債實(shí)質(zhì)上是由參與方通過(guò)購(gòu)買產(chǎn)出支付的現(xiàn)金流量而得以清償。因此，如果參與方實(shí)質(zhì)上是該安排持續(xù)經(jīng)營(yíng)和清償債務(wù)所需現(xiàn)金流的唯一來(lái)源，這表明參與方承擔(dān)了與該安排相關(guān)的負(fù)債。綜合考慮該合營(yíng)安排的其他相關(guān)事實(shí)和情況，表明參與方實(shí)質(zhì)上享有合營(yíng)安排所持資產(chǎn)幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，合營(yíng)安排所產(chǎn)生的負(fù)債的清償實(shí)質(zhì)上也持續(xù)依賴于向參與方收取的產(chǎn)出的銷售現(xiàn)金流，該合營(yíng)安排的實(shí)質(zhì)為共同經(jīng)營(yíng)。
在區(qū)分合營(yíng)安排的類型時(shí)，需要了解該安排的目的和設(shè)計(jì)。如果合營(yíng)安排同時(shí)具有以下特征，則表明該安排是共同經(jīng)營(yíng)：①各參與方實(shí)質(zhì)上有權(quán)享有，并有義務(wù)接受由該安排資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益(從而承擔(dān)了該經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，如價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、存貨風(fēng)險(xiǎn)、需求風(fēng)險(xiǎn)等)，如該安排所從事的活動(dòng)主要是向合營(yíng)方提供產(chǎn)出等;②持續(xù)依賴于合營(yíng)方清償該安排活動(dòng)產(chǎn)生的負(fù)債，并維持該安排的運(yùn)營(yíng)。
【例27】A公司、B公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務(wù)，為了保障正常裝配過(guò)程中對(duì)于汽車座椅配件的供應(yīng)并節(jié)約成本，A公司、B公司共同出資設(shè)立C公司專門生產(chǎn)汽車座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股權(quán)，對(duì)C公司實(shí)施共同控制。協(xié)議約定：①A公司、B公司均需按其持股比例購(gòu)買C公司生產(chǎn)的所有產(chǎn)品，采購(gòu)價(jià)格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和為基礎(chǔ)定價(jià)，以恰好彌補(bǔ)C公司的運(yùn)營(yíng)、籌資等成本費(fèi)用;②除A公司、B公司外，C公司不得將其產(chǎn)品出售給其他方;③A公司、B公司按出資比例享有C公司的凈利潤(rùn)以及凈資產(chǎn);④A公司和B公司將從C公司購(gòu)買的產(chǎn)品用于生產(chǎn)。
本例中，成立C公司是為了向股東提供其所有產(chǎn)出。A公司、B公司有權(quán)利并且有義務(wù)購(gòu)買C公司的全部產(chǎn)出，實(shí)質(zhì)上獲得了所有來(lái)自C公司資產(chǎn)的所有經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)C公司完全依賴、來(lái)源于A公司、B公司的采購(gòu)款以確保其運(yùn)作的持續(xù)性，A公司、B公司承擔(dān)了C公司的負(fù)債。因此，該合營(yíng)安排為共同經(jīng)營(yíng)。
參與方在合營(yíng)安排中的產(chǎn)出分配比例與表決權(quán)比例不同，并不影響對(duì)該安排是共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)的判斷。
【例28】沿用【例27】資料，所不同的是，由于A公司為行業(yè)的龍頭企業(yè)B公司認(rèn)為與A公司合作可以提高本公司在業(yè)界的知名度，因此B公司同意僅獲得C公司產(chǎn)出份額中的48%，A公司獲得C公司產(chǎn)出份額中的52%。
本例中，A公司和B公司的產(chǎn)出分配比例與表決權(quán)比例不同，并不影響A公司和B公司獲得C公司資產(chǎn)幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益的判斷。C公司仍然是共同經(jīng)營(yíng)。
參與方將獲得的合營(yíng)安排產(chǎn)出份額用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)還是對(duì)外出售，并不影響對(duì)該安排是共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)的判斷。
【例29】沿用【例27】資料，所不同的是，A公司將從C公司獲得的產(chǎn)出出售給第三方，而不是用于生產(chǎn)過(guò)程，B公司仍然將從C公司獲得的產(chǎn)出用于生產(chǎn)過(guò)程。
本例中，A公司和B公司將從C公司獲得的產(chǎn)出份額用于生產(chǎn)，還是對(duì)外出售，并不影響A公司和B公司獲得C公司資產(chǎn)幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益的判斷。C公司仍然是共同經(jīng)營(yíng)。
如果合營(yíng)安排有權(quán)自主決定銷售價(jià)格和客戶，參與方?jīng)]有義務(wù)購(gòu)買合營(yíng)安排的產(chǎn)出，則表明該合營(yíng)安排自身承擔(dān)了價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、存貨風(fēng)險(xiǎn)、需求風(fēng)險(xiǎn)等，合營(yíng)方并不直接享有該合營(yíng)安排相關(guān)資產(chǎn)并承擔(dān)該合營(yíng)安排相關(guān)負(fù)債。
【例30】沿用【例27】資料，所不同的是，A公司、B公司修改了合資協(xié)議，新合資協(xié)議未規(guī)定A公司、B公司必須購(gòu)買C公司生產(chǎn)的產(chǎn)品，并允許C公司將產(chǎn)品出售給其他方，而僅規(guī)定A公司、B公司在同等采購(gòu)價(jià)款及條件下有優(yōu)先購(gòu)買權(quán)。并且C公司生產(chǎn)的產(chǎn)品為行業(yè)內(nèi)通用產(chǎn)品，存在活躍的銷售市場(chǎng)。
本例中，成立C公司并非是為股東提供其所有產(chǎn)出，C公司生產(chǎn)的產(chǎn)品又能以合理的市場(chǎng)價(jià)格對(duì)第三方出售，并不依賴于A公司、B公司為其提供現(xiàn)金流以確.保其持續(xù)運(yùn)作，C公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)由其自身承擔(dān)。盡管A公司、B公司為C公司的借款提供擔(dān)保表明A公司、B公司保障C公司籌資安排的意愿，但其僅代表了一種資金籌集的方式，該合營(yíng)安排的實(shí)質(zhì)是參與方享有該安排的凈收益，因此該安排為合營(yíng)企業(yè)。
值得注意的是，在考慮“其他事實(shí)和情況”時(shí)，只有當(dāng)該安排產(chǎn)生的負(fù)債的清償持續(xù)依賴于合營(yíng)方的支持時(shí)，該安排才為共同經(jīng)營(yíng)。即強(qiáng)調(diào)參與方實(shí)質(zhì)上是該安排持續(xù)經(jīng)營(yíng)所需現(xiàn)金流的唯一來(lái)源。
【例31】A公司和B公司均為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司。A公司和B公司共同成立了一家從事項(xiàng)目管理的單獨(dú)主體C，并投入一筆資金作為主體C的啟動(dòng)資金和土地競(jìng)拍資金。主體C相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出。由主體C代表A公司和B公司建造一處商品房，并負(fù)責(zé)商品房的公開(kāi)銷售。假定主體C的法律形式使得主體C(而不是A公司和B公司)擁有與該安排相關(guān)的資產(chǎn)，并承擔(dān)相關(guān)負(fù)債。主體C通過(guò)向銀行借款來(lái)建造該商品房，商品房銷售收入優(yōu)先用于償還銀行債務(wù)，剩余利潤(rùn)按照出資比例向A公司和B公司進(jìn)行分配。
本例中，A公司和B公司共同控制主體C，主體C是一項(xiàng)合營(yíng)安排，而且是一項(xiàng)通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排。該合營(yíng)安排的法律形式和合同條款都不能賦予各參與方享有該主體的資產(chǎn)或負(fù)債的權(quán)利與義務(wù)。同時(shí)，盡管A公司和B公司是主體C構(gòu)建時(shí)現(xiàn)金流的唯一來(lái)源，但是，主體C所建造的商品房對(duì)外銷售，A公司和B公司并不會(huì)購(gòu)買這些商品房，主體C建造商品房的資金通過(guò)外部借款獲得，且A公司和B公司僅預(yù)期獲取償還負(fù)債后的凈利潤(rùn)，因此，沒(méi)有任何證據(jù)表明A公司和B公司對(duì)合營(yíng)安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，該合營(yíng)安排是合營(yíng)企業(yè)。有時(shí)各參與方可能設(shè)立一個(gè)框架協(xié)議，該框架協(xié)議規(guī)定了參與方從事一項(xiàng)或多項(xiàng)活動(dòng)需遵守的一般性合同條款，并可能要求各參與方設(shè)立多項(xiàng)合營(yíng)安排，以分別處理構(gòu)成框架協(xié)議組成部分的特定活動(dòng)。即使這些合營(yíng)安排與同一框架協(xié)議相關(guān)聯(lián)，如果參與方在從事框架協(xié)議涉及的不同活動(dòng)中具有不同的權(quán)利和義務(wù)，那么，這些合營(yíng)安排的類型也可能有所不同。因此，當(dāng)參與方從事同一框架協(xié)議中的不同活動(dòng)時(shí)，共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)可能同時(shí)存在。在這種情況下，作為參與方之一的企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別判斷各項(xiàng)合營(yíng)安排的分類。
值得注意的是，參與方判斷其在合營(yíng)安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)均是在正常經(jīng)營(yíng)的情況下，非正常經(jīng)營(yíng)(例如破產(chǎn)、清算)時(shí)的法律權(quán)利和義務(wù)的相關(guān)性是比較低的。例如，某合營(yíng)安排通過(guò)合伙企業(yè)構(gòu)建，合伙人之間的相關(guān)合同約定賦予了合伙人在合伙企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)時(shí)享有該合伙企業(yè)資產(chǎn)的權(quán)利和承擔(dān)其負(fù)債的義務(wù)。而在合伙企業(yè)清算階段，合伙人不享有合伙企業(yè)的資產(chǎn)，而只能享有合伙企業(yè)清償?shù)谌絺鶆?wù)之后應(yīng)分得的剩余資產(chǎn)。這種情況下，該合伙企業(yè)(即合營(yíng)安排)仍然可以被分類為共同經(jīng)營(yíng)，因?yàn)樵谡＝?jīng)營(yíng)中，合伙人對(duì)于合伙企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債是享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的。
六、關(guān)于重新評(píng)估
企業(yè)對(duì)合營(yíng)安排是否擁有共同控制權(quán)，以及評(píng)估該合營(yíng)安排是共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)，這需要企業(yè)予以判斷并持續(xù)評(píng)估。在進(jìn)行判斷時(shí)，企業(yè)需要對(duì)所有的相關(guān)事實(shí)和情況加以考慮。
如果法律形式、合同條款等相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生變化，合營(yíng)安排參與方應(yīng)當(dāng)對(duì)合營(yíng)安排進(jìn)行重新評(píng)估：一是評(píng)估原合營(yíng)方是否仍對(duì)該安排擁有共同控制權(quán);二是評(píng)估合營(yíng)安排的類型是否發(fā)生變化。相關(guān)事實(shí)和情況的變化有時(shí)可能導(dǎo)致某一參與方控制該安排，從而使該安排不再是合營(yíng)安排。
【例32】沿用【例12】資料，所不同的是，A公司通過(guò)現(xiàn)金方式收購(gòu)了D公司60%的表決權(quán)股份，從而控制了D公司。D公司是B公司的母公司。
本例中，A公司通過(guò)現(xiàn)金收購(gòu)B公司的母公司D的股權(quán)方式，實(shí)際上控制了B公司，因此，通過(guò)直接加間接的方式，A公司實(shí)際上持有該安排80%的表決權(quán)股份，能夠單獨(dú)控制該安排。該安排由合營(yíng)安排變?yōu)锳公司的子公司。
由于相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生變化，合營(yíng)安排的分類可能發(fā)生變化，可能由合營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐?jīng)營(yíng)，或者由共同經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)為合營(yíng)企業(yè)。應(yīng)根據(jù)具體事實(shí)和情況進(jìn)行判斷。例如，經(jīng)重新協(xié)商，修訂后的合營(yíng)安排的合同條款約定參與方擁有對(duì)資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)對(duì)負(fù)債的義務(wù)，這種情況下，該安排的分類可能發(fā)生了變化，應(yīng)重新評(píng)估該安排是否由合營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)為共同經(jīng)營(yíng)。
七、關(guān)于共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理
(一)共同經(jīng)營(yíng)中，合營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理
1.一般會(huì)計(jì)處理原則
合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營(yíng)中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn);二是確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債;三是確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營(yíng)產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入;四是按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入;五是確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)發(fā)生的費(fèi)用。
合營(yíng)方可能將其自有資產(chǎn)用于共同經(jīng)營(yíng)，如果合營(yíng)方保留了對(duì)這些資產(chǎn)的全部所有權(quán)或控制權(quán)，則這些資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與合營(yíng)方自有資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理并無(wú)差別。
合營(yíng)方也可能與其他合營(yíng)方共同購(gòu)買資產(chǎn)來(lái)投入共同經(jīng)營(yíng)，并共同承擔(dān)共同經(jīng)營(yíng)的負(fù)債，此時(shí)，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定確認(rèn)在這些資產(chǎn)和負(fù)債中的利益份額。如按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》來(lái)確認(rèn)在相關(guān)固定資產(chǎn)中的利益份額，按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則來(lái)確認(rèn)在相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債中的份額。
共同經(jīng)營(yíng)通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成時(shí)，合營(yíng)方應(yīng)確認(rèn)按照上述原則單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按本企業(yè)的份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債。但合營(yíng)方對(duì)于因其他股東未按約定向合營(yíng)安排提供資金，按照我國(guó)相關(guān)法律或相關(guān)合同約定等規(guī)定而承擔(dān)連帶責(zé)任的，從其規(guī)定，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》。
如，【例23】中，A公司和B公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)其約定的參與份額在各自的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)該安排的資產(chǎn)(例如，固定資產(chǎn)以及應(yīng)收賬款等)的份額，以及由該安排產(chǎn)生的負(fù)債(例如，對(duì)第三方的應(yīng)付賬款)的份額。A公司和B公司也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)通過(guò)主體C向政府提供建造服務(wù)產(chǎn)生的收入的份額，以及費(fèi)用的份額。
【例33】A公司、B公司通過(guò)單獨(dú)主體的形式共同達(dá)成了一項(xiàng)合營(yíng)安排C公司，A公司和B公司享有C公司中資產(chǎn)的權(quán)利并承擔(dān)其負(fù)債的義務(wù)，C公司屬于共同經(jīng)營(yíng)。因此，A公司和B公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)與C公司相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)合營(yíng)安排C公司的合同條款規(guī)定，A公司享有C公司資產(chǎn)中廠房相關(guān)的所有權(quán)利，并承擔(dān)向第三方償還與廠房相關(guān)負(fù)債的義務(wù);A公司和B公司根據(jù)各自所占權(quán)益的比例(各50%)對(duì)C公司的所有其他資產(chǎn)享有權(quán)利，并對(duì)所有其他負(fù)債承擔(dān)義務(wù)。
合同安排通常描述了該安排所從事活動(dòng)的性質(zhì)，以及各參與方打算共同開(kāi)展這些活動(dòng)的方式。例如，合營(yíng)安排各參與方可能同意共同生產(chǎn)產(chǎn)品，每一參與方負(fù)責(zé)特定的任務(wù)，使用各自的資產(chǎn)，承擔(dān)各自的負(fù)債。合同安排也可能規(guī)定了各參與方分享共同收入和分擔(dān)共同費(fèi)用的方式。在這種情況下，每一個(gè)合營(yíng)方在其資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)其用于完成特定任務(wù)的資產(chǎn)和負(fù)債，并根據(jù)相關(guān)約定確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用份額。
當(dāng)合營(yíng)安排各參與方可能同意共同擁有和經(jīng)營(yíng)一項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，相關(guān)約定規(guī)定了各參與方對(duì)共同經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的權(quán)利，以及來(lái)自該項(xiàng)資產(chǎn)的收入或產(chǎn)出和相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)成本在各參與方之間分配的方式。每一個(gè)合營(yíng)方對(duì)其在共同資產(chǎn)中的份額、同意承擔(dān)的負(fù)債份額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并按照相關(guān)約定確認(rèn)其在產(chǎn)出、收入和費(fèi)用中的份額。
【例34】2×13年1月1日，A公司和B公司共同出資購(gòu)買一棟寫字樓，各自擁有該寫字樓50%的產(chǎn)權(quán)，用于出租收取租金。合同約定，該寫字樓相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出;A公司和B公司的出資比例、收入分享比例和費(fèi)用分擔(dān)比例均為各自50%。該寫字樓購(gòu)買價(jià)款為8 000萬(wàn)元，由A公司和B公司以銀行存款支付，預(yù)計(jì)使用壽命20年，預(yù)計(jì)凈殘值為320萬(wàn)元，采用年限平均法按月計(jì)提折舊。該寫字樓的租賃合同約定，租賃期限為10年，每年租金為480萬(wàn)元，按月交付。該寫字樓每月支付維修費(fèi)2萬(wàn)元。另外，A公司和B公司約定，該寫字樓的后續(xù)維護(hù)和維修支出(包括再裝修支出和任何其他的大修支出)以及與該寫字樓相關(guān)的任何資金需求，均由A公司和B公司按比例承擔(dān)。假設(shè)A公司和B公司均采用成本法對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不考慮稅費(fèi)等其他因素影響。
本例中，由于關(guān)于該寫字樓相關(guān)活動(dòng)的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出，所以A公司和B公司共同控制該寫字樓，購(gòu)買并出租該寫字樓為一項(xiàng)合營(yíng)安排。由于該合營(yíng)安排并未通過(guò)一個(gè)單獨(dú)主體來(lái)架構(gòu)，并明確約定了A公司和B公司享有該安排中資產(chǎn)的權(quán)利、獲得該安排相應(yīng)收入的權(quán)利、承擔(dān)相應(yīng)費(fèi)用的責(zé)任等，因此該合營(yíng)安排是共同經(jīng)營(yíng)。
A公司的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
(1)出資購(gòu)買寫字樓時(shí)
借：投資性房地產(chǎn) 40 000 000(8 000萬(wàn)元×50%)
貸：銀行存款 40 000 000
(2)每月確認(rèn)租金收入時(shí)
借：銀行存款 200 000(480萬(wàn)元×50%÷12)
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 000
(3)每月計(jì)提寫字樓折舊時(shí)
借：其他業(yè)多成本 160 000
貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 160 000(8000萬(wàn)元-320萬(wàn)元)÷20÷12×50%=16(萬(wàn)元)
(4)支付維修費(fèi)時(shí)
借：其他業(yè)務(wù)成本 10 000(20 000×50%)
貸：銀行存款 100 00
2.合營(yíng)方向共同經(jīng)營(yíng)投出或者出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
合營(yíng)方向共同經(jīng)營(yíng)投出或出售資產(chǎn)等(該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外)，在共同經(jīng)營(yíng)將相關(guān)資產(chǎn)出售給第三方或相關(guān)資產(chǎn)消耗之前(即，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)仍包括在共同經(jīng)營(yíng)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí))，應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)歸屬于共同經(jīng)營(yíng)其他參與方的利得或損失。交易表明投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》(以下簡(jiǎn)稱“資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)則”)等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該損失。
3.合營(yíng)方自共同經(jīng)營(yíng)購(gòu)買不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
合營(yíng)方自共同經(jīng)營(yíng)購(gòu)買資產(chǎn)等(該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外)，在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前(即，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)仍包括在合營(yíng)方持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí))，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中該合營(yíng)方應(yīng)享有的部分。即，此時(shí)應(yīng)當(dāng)僅確認(rèn)因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營(yíng)其他參與方的部分。
【例35】A公司和B公司共同設(shè)立一項(xiàng)安排C，假定該安排放劃分為共同經(jīng)營(yíng)，公司和B公司對(duì)于安排C的資產(chǎn)、負(fù)債及損益分別享有50%的份額。2×13年12月31日，A公司支付采購(gòu)價(jià)款(不合增值稅)100萬(wàn)元，購(gòu)入安排C的一批產(chǎn)品，A公司將該批產(chǎn)品作為存貨入賬，尚未對(duì)外出售。該項(xiàng)產(chǎn)品在安排C中的賬面價(jià)值為60萬(wàn)元。
本例中，安排C因上述交易確認(rèn)了收益40萬(wàn)元。A公司對(duì)該收益按份額應(yīng)享有20萬(wàn)元(40萬(wàn)元×50%)。
但由于在資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)存貨仍未出售給第三方，因此該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益20萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)被抵銷，相應(yīng)減少存貨的賬面價(jià)值。但B公司對(duì)該收益應(yīng)享有20萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)(40萬(wàn)元×50%)，B公司享有的20萬(wàn)元收益反映在A公司存貨的期末賬面價(jià)值中。
當(dāng)這類交易提供證據(jù)表明購(gòu)入的資產(chǎn)發(fā)生符合資產(chǎn)減值損失準(zhǔn)則等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)按其承擔(dān)的份額確認(rèn)該部分損失。
4.合營(yíng)方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營(yíng)的利益份額的會(huì)計(jì)處理
合營(yíng)方取得共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額，且該共同經(jīng)營(yíng)構(gòu)成業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，但其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定不能與本準(zhǔn)則的規(guī)定相沖突。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定判斷該共同經(jīng)營(yíng)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。該處理原則不僅適用于收購(gòu)現(xiàn)有的構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額，也適用于與其他參與方一起設(shè)立共同經(jīng)營(yíng)，且由于有其他參與方注入既存業(yè)務(wù)，使共同經(jīng)營(yíng)設(shè)立時(shí)即構(gòu)成業(yè)務(wù)。
【例36】B公司和C公司共同設(shè)立一項(xiàng)安排D，假定該安排構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，且屬于共同經(jīng)營(yíng)。B公司和C公司對(duì)于安排D的資產(chǎn)、負(fù)債及損益分別享有50%的份額。A公司(非關(guān)聯(lián)方)于2×13年12月31日購(gòu)買了B公司持有的全部安排D的利益份額，購(gòu)買對(duì)價(jià)為200萬(wàn)元，交易費(fèi)用10萬(wàn)元。A公司所取得的單獨(dú)持有的資產(chǎn)及共同持有的資產(chǎn)份額以及所單獨(dú)承擔(dān)的負(fù)債及共同承擔(dān)的負(fù)債份額的公允價(jià)值如下(單位：萬(wàn)元)：
假定不考慮所得稅，A公司取得的該共同經(jīng)營(yíng)利益份額中可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為160萬(wàn)元，A公司支付的對(duì)價(jià)為200萬(wàn)元，A公司應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)40萬(wàn)元。
合營(yíng)方增加其持有的一項(xiàng)構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營(yíng)的利益份額時(shí)，如果合營(yíng)方對(duì)該共同經(jīng)營(yíng)仍然是共同控制，則合營(yíng)方之前持有的共同經(jīng)營(yíng)的利益份額不應(yīng)按照新增投資日的公允價(jià)值重新計(jì)量。
(二)對(duì)共同經(jīng)營(yíng)不享有共同控制的參與方的會(huì)計(jì)處理原則
對(duì)共同經(jīng)營(yíng)不享有共同控制的參與方(非合營(yíng)方)，如果享有該共同經(jīng)營(yíng)相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該共同經(jīng)營(yíng)相關(guān)負(fù)債的，比照合營(yíng)方進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即，共同經(jīng)營(yíng)的參與方，不論其是否具有共同控制，只要能夠享有共同經(jīng)營(yíng)相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔(dān)共同經(jīng)營(yíng)相關(guān)負(fù)債的義務(wù)，對(duì)在共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額采用與合營(yíng)方相同的會(huì)計(jì)處理。否則，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)其利益份額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如，如果該參與方對(duì)于合營(yíng)安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且具有重大影響，則按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;如果該參與方對(duì)于合營(yíng)安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且無(wú)重大影響，則按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;向共同經(jīng)營(yíng)投出構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的，以及取得共同經(jīng)營(yíng)的利益份額的，則按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表及企業(yè)合并等相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
【例37】A公司、B公司、C公司共同設(shè)立合營(yíng)安排D公司，表決權(quán)比例分別為45%、45%及10%。假設(shè)根據(jù)協(xié)議，A公司、B公司共同控制D公司，且該合營(yíng)安排為共同經(jīng)營(yíng)，除上述外無(wú)其他需考慮的因素。
在本例中，A公司、B公司對(duì)合營(yíng)安排具有共同控制權(quán)而C公司僅僅是該項(xiàng)合營(yíng)安排的參與方。假設(shè)C公司對(duì)于D公司的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，那么C公司應(yīng)當(dāng)判斷其持有的10%的表決權(quán)比例是否使其對(duì)合營(yíng)安排具有重大影響，進(jìn)而按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
八、關(guān)于合營(yíng)企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理
合營(yíng)企業(yè)中，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定核算其對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資。
對(duì)合營(yíng)企業(yè)不享有共同控制的參與方(非合營(yíng)方)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對(duì)該合營(yíng)企業(yè)的影響程度進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：對(duì)該合營(yíng)企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定核算其對(duì)該合營(yíng)企業(yè)的投資;對(duì)該合營(yíng)企業(yè)不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定核算其對(duì)該合營(yíng)企業(yè)的投資。
九、關(guān)于銜接規(guī)定
(一)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中原有分類的比較和銜接
在本準(zhǔn)則發(fā)布之前，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)中，對(duì)共同控制資產(chǎn)、共同控制經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)進(jìn)行了講解。
原共同控制經(jīng)營(yíng)，是指企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)資源與其他合營(yíng)方共同進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并且按照合同或協(xié)議約定對(duì)該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施共同控制。通過(guò)共同控制經(jīng)營(yíng)獲取收益是共同控制經(jīng)營(yíng)的顯著特征，每一合營(yíng)方負(fù)擔(dān)合營(yíng)活動(dòng)中本企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用，并按照合同約定確認(rèn)本企業(yè)在合營(yíng)產(chǎn)品銷售收入中享有的份額。
共同控制經(jīng)營(yíng)的情況下，并不單獨(dú)成立一個(gè)區(qū)別于各合營(yíng)方的企業(yè)、合伙組織等單獨(dú)主體，為了共同生產(chǎn)一項(xiàng)產(chǎn)品，各合營(yíng)方分別運(yùn)用自己的資產(chǎn)并且相應(yīng)發(fā)生自身的費(fèi)用。例如飛機(jī)的生產(chǎn)過(guò)程中，一個(gè)合營(yíng)方可能負(fù)責(zé)生產(chǎn)機(jī)體，另外一個(gè)合營(yíng)方負(fù)責(zé)安裝發(fā)動(dòng)機(jī)，其他的合營(yíng)方可能分別負(fù)責(zé)組裝飛機(jī)的某一組成部分，作為參與飛機(jī)生產(chǎn)的每一個(gè)合營(yíng)方，其責(zé)任僅限于完成整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的某一個(gè)組成部分，之后各合營(yíng)方按照合同或協(xié)議的規(guī)定分享飛機(jī)銷售所產(chǎn)生的收入。
原共同控制資產(chǎn)，是指企業(yè)與其他合營(yíng)方共同投入或出資購(gòu)買一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)，按照合同或協(xié)議約定對(duì)有關(guān)的資產(chǎn)實(shí)施共同控制的情況。通過(guò)控制的資產(chǎn)獲取收益是共同控制資產(chǎn)的顯著特征，每一合營(yíng)方按照合同約定享有共同控制資產(chǎn)中的一定份額并據(jù)此確認(rèn)本企業(yè)的資產(chǎn)，享有該部分資產(chǎn)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。
各合營(yíng)方一起共同使用一項(xiàng)或若干項(xiàng)資產(chǎn)、分享資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，如各合營(yíng)方共同使用一條輸油管線、一個(gè)通信網(wǎng)絡(luò)或是在一個(gè)特定的時(shí)期內(nèi)或特定的時(shí)間段內(nèi)共同使用有關(guān)的資產(chǎn)。共同控制資產(chǎn)也不需要單獨(dú)設(shè)立區(qū)別于各合營(yíng)方的單獨(dú)主體，僅僅是有關(guān)各方共同分享一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)的情況。
本準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解的原相關(guān)規(guī)定相比，一是正式引入了“合營(yíng)安排”的概念;二是將原先的共同控制經(jīng)營(yíng)、共同控制資產(chǎn)、合營(yíng)企業(yè)這種三分類重新劃分為共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)安排兩類;三是通過(guò)對(duì)合營(yíng)方在合營(yíng)安排中的相關(guān)權(quán)利和義務(wù)的分析，來(lái)判斷該合營(yíng)安排應(yīng)當(dāng)被分類為共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)，而不是像之前將通過(guò)設(shè)立被投資單位而構(gòu)建的共同控制一律劃分為合營(yíng)企業(yè)。因此，首次采用本準(zhǔn)則時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則關(guān)于合營(yíng)安排的定義及分類認(rèn)定的規(guī)定對(duì)其合營(yíng)安排進(jìn)行重新評(píng)估，確定其分類。實(shí)務(wù)中原先被認(rèn)定為共同控制資產(chǎn)或共同控制經(jīng)營(yíng)的，如符合本準(zhǔn)則合營(yíng)安排的定義，應(yīng)當(dāng)被歸為共同合營(yíng)安排。原先被認(rèn)定為合營(yíng)企業(yè)的，應(yīng)分析合營(yíng)方是否對(duì)合營(yíng)安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，從而判斷該合營(yíng)安排應(yīng)當(dāng)被分類為共同經(jīng)營(yíng)還是合營(yíng)企業(yè)。
(二)原合營(yíng)企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營(yíng)時(shí)的銜接處理
經(jīng)過(guò)評(píng)估，企業(yè)可能發(fā)現(xiàn)之前被認(rèn)定為合營(yíng)企業(yè)的實(shí)際上符合共同經(jīng)營(yíng)的定義。合營(yíng)企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營(yíng)的，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初終止確認(rèn)以前采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益;同時(shí)根據(jù)比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間期初采用權(quán)益法核算時(shí)使用的相關(guān)信息確認(rèn)本企業(yè)在共同經(jīng)營(yíng)中的利益份額所產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)(包括商譽(yù))和負(fù)債，所確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。也就是說(shuō)，合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表上對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債按其享有的份額進(jìn)行還原，即將構(gòu)成比較期間期初投資賬面價(jià)值組成部分的資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行分拆，用來(lái)作為這些資產(chǎn)和負(fù)債初始計(jì)量的賬面價(jià)值。這些組成部分的計(jì)量應(yīng)當(dāng)基于企業(yè)之前用于比較期間期初權(quán)益法核算時(shí)的信息，包括原購(gòu)買時(shí)所產(chǎn)生的任何商譽(yù)。
一般而言，確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益的賬面金額之間應(yīng)當(dāng)不存在差額。存在差額的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：如果前者大于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)首先調(diào)減與該投資相關(guān)的商譽(yù)，仍有余額的，再調(diào)增比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益;如果前者小于后者的，其差額應(yīng)當(dāng)沖減比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益。
按享有份額確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的凈額與終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)合營(yíng)企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益的賬面金額之間存在差額的原因包括但不限于：一是長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生過(guò)減值(此時(shí)資產(chǎn)與負(fù)債的凈值可能較高);二是合營(yíng)方對(duì)單獨(dú)主體中個(gè)別資產(chǎn)的權(quán)利份額與對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)的份額不同，如合營(yíng)方可能擁有單獨(dú)主體表決權(quán)股份的45%，但是對(duì)單獨(dú)主體中某一資產(chǎn)的權(quán)利份額僅為40%(此時(shí)資產(chǎn)與負(fù)債的凈值可能較低)。
合營(yíng)方從權(quán)益法轉(zhuǎn)為對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中說(shuō)明在比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初，終止確認(rèn)的投資、已確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債以及調(diào)整計(jì)入的期初留存收益的剩余差額之間的勾稽關(guān)系。
【例38】A公司2×10年12月31日以1 000萬(wàn)元的價(jià)格向B公司購(gòu)買了其持有的甲公司50%的股權(quán)，交易完成后，A公司與B公司對(duì)甲公司實(shí)施共同控制，A公司將其對(duì)甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資作為合營(yíng)企業(yè)，采用權(quán)益法核算。投資日甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 400萬(wàn)元，A公司的初始投資成本1 000萬(wàn)元，應(yīng)享有的甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為700萬(wàn)元，商譽(yù)300萬(wàn)元包含在初始投資成本中。
從投資日至2×11年12月31日，甲公司發(fā)生持續(xù)虧損(未發(fā)生其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng))A公司按照權(quán)益法累計(jì)確認(rèn)了100萬(wàn)元的投資損失，在對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試之后，A公司計(jì)提了100萬(wàn)元減值準(zhǔn)備。2×12年、2×13年、2×14年1~6月(假定)，A公司按照權(quán)益法分別確認(rèn)了對(duì)甲公司的投資損失80萬(wàn)元、50萬(wàn)元、30萬(wàn)元。未進(jìn)一步計(jì)提減值準(zhǔn)備。A公司沒(méi)有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)甲公司凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益。
A公司2×14年7月1日開(kāi)始執(zhí)行合營(yíng)安排準(zhǔn)則并對(duì)其合營(yíng)安排進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為甲公司屬于共同經(jīng)營(yíng)，A公司對(duì)甲公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本、費(fèi)用的分享比例均為50%。
公司編制2×14年年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，應(yīng)于比較報(bào)表最早期間期初，即2×13年1月1日終止確認(rèn)對(duì)甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額820萬(wàn)元，減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元，同時(shí)根據(jù)2×13年1月1日采用權(quán)益法核算時(shí)使用的相關(guān)信息，確認(rèn)A公司在甲公司的利益份額所產(chǎn)生的固定資產(chǎn)440萬(wàn)元，其他資產(chǎn)120萬(wàn)元，商譽(yù)300萬(wàn)元，遞延所得稅負(fù)債40萬(wàn)元。所需確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債凈額為820萬(wàn)元，大于需終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值720萬(wàn)元，其差額100萬(wàn)元沖減需確認(rèn)的商譽(yù)，故于
2×13年1月1日確認(rèn)的商譽(yù)金額為200萬(wàn)元。
借：固定資產(chǎn) 4 400 000
其他資產(chǎn) 1 200 000
商譽(yù) 2 000 000
貸：遞延所得稅負(fù)債 400 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 7 200 000
另外，對(duì)于共同經(jīng)營(yíng)參與方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營(yíng)中利益份額的，會(huì)計(jì)處理采用未來(lái)適用法，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整，但企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)信息。
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